在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則取代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號—收入》及《企業會計準則第15號—建造合同》(統稱“舊收入準則”)。

      舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則，并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

      大信會計師事務所技術標準部推出新收入準則下相關業務會計處理系列參考案例，供執業人員參考。

案例背景

      A公司向B集團的鑄鍛公司單獨采購毛坯，生產加工完成后將產品（缸體、缸蓋、曲軸箱）銷售給B集團的動力公司。A公司向B集團鑄鍛公司采購毛坯時，B集團鑄鍛公司開具毛坯銷售發票給A公司。A公司向B集團動力公司銷售產品時雙方開具產品銷售發票。
      資金結算方面，為了提高資金結算效率，A公司與B集團鑄鍛公司（供應商）和B集團動力公司（客戶）簽訂三方抵賬協議，B集團動力公司按照扣減B集團鑄鍛公司毛坯款后的凈額與A公司結算。A公司此業務的毛利率較為穩定。B集團鑄鍛公司銷售給A公司的毛坯與A公司向B集團動力公司銷售的毛坯有一一對應關系。A公司沒有將從B集團的鑄鍛公司采購毛坯加工后的產品銷售給其他客戶。A公司與B集團的鑄鍛公司和動力公司按照購銷總額確認了收入和成本。

分析與討論

      現行的《企業會計準則第14號——收入》僅給出了確認收入的原則，并未對總額法和凈額法的收入確認提供進一步的指引。
      根據2017年發布修訂后的《企業會計準則第14號——收入》第三十四條規定，企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。在進行具體判斷時不應局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況。
      在本案例中，A公司加工毛坯的采購交易和銷售產品的銷售交易可明確指定到具體產品，說明此類交易在實務中需要將采購和銷售結合起來穿透管理，而不能簡單分割為采購交易和銷售交易。這就滿足了“委托加工”業務的實質，即對確定物品進行加工，以仍可單獨辨認的產成品來交付給客戶。
      穿透交易來看的話，B集團其實為被加工商品的控制人，A公司從未將從B集團的鑄鍛公司采購毛坯加工后的產品銷售給其他客戶可佐證此觀點。
      A公司此業務的毛利率較為穩定，也可說明其毛利率實際為加工費收入的實質，說明A公司自己很可能沒有對產成品的定價權。
      在此業務過程中，A公司承擔的是將毛坯加工為產品的責任，而不是向B集團動力公司提供產品的責任。因為如果只是向B集團動力公司提供產品，將可能不需從B集團的鑄鍛公司采購毛坯。但事實上，三方公司實行凈額結算的方式說明A公司不太有實際可行性從第三方處采購毛坯，或者從第三方購入的毛坯不能滿足B集團動力公司對產品的要求。
      以上各種情況綜合起來可能表明，A公司并未承擔提供和轉讓B集團動力公司所需商品的主要責任。
      綜上，我們傾向于將該類交易按照凈額法進行會計處理。

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