在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則的企業，已自 2018年1月1日起執行了新收入準則，境內上市企業已自2020年1月1日起執行了新收入準則。
      由于新收入準則變化大，內容復雜，原則性的規定較多，對各企業均會產生不同程度的影響；另一方面，近年來，企業新業務、新的商業模式層出不窮，所以在執行新收入準則時，實務中仍有較多問題難以理解和判斷。大信技術標準部從合同的識別、時點法還是時段法確認收入、收入的計量、特殊交易的會計處理以及列報等幾個方面總結和歸納了執行新收入準則的100個常見問題，并進行了詳細解答，以便大家更好地學習和運用新收入準則。

收入準則百問百答

 
      【問題1】收入準則較原收入準則發生哪些主要變化？
      答：主要變化體現在下列五個方面。
      一是將原收入準則和建造合同準則統一納入收入準則確認模型；二是以控制模型代替風險報酬模型作為收入確認時點的判斷標準，不再區分銷售商品和提供勞務的界限，控制模型將同一合同內的不同履約義務進行分拆后分別考慮每個履約義務控制轉移的時點（或時段），原收入準則中的“風險報酬模型”沒有強調對混合銷售中的不同部分是否應單獨進行風險報酬轉移的分析；三是收入計量應當根據合同條款并結合以往的習慣做法予以確定合同價格；四是對于特定交易安排明確了實務指引；五是從定性和定量提出了更多披露要求。
      【問題2】如何理解收入確認時“控制權”轉移的內涵？
      答：一項資產是在客戶獲得對該資產的控制時(或過程中)被轉讓的。控制，是指能夠主導商品或服務的使用并獲得商品或服務幾乎所有剩余利益的能力，對商品或服務的控制可能在某一時點轉移也可能在一段時間內轉移。利益可通過直接或間接的方式獲取，包括：使用該資產以生產商品或提供服務；使用該資產以提升其他資產的價值；使用該資產以清償負債或減少費用；出售或交換該資產；將該資產作為貸款的抵押擔保品；以及持有該資產。
      【問題3】收入準則的“五步法”模型是指哪五步？
      答：第一步，識別與客戶的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務；第五步，在履行各項履約義務的同時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。
      【問題4】以存貨換取非貨幣性資產是否適用收入準則？
      答：以存貨換取客戶的存貨、固定資產、無形資產等非貨幣性資產，按照收入準則進行會計處理；其他的非貨幣性資產交換按照《企業會計準則第7號-非貨幣性資產交換》的規定處理。
      【問題5】債務人以日常活動產出的商品或服務清償債務是否適用收入準則？
      答：收入為企業日常活動中形成的。通常情況下，債務人以日常活動產出的商品或服務清償債務，不屬于企業的日常活動，因此債務重組不適用收入準則，不應作為存貨的銷售處理。債務重組業務應適用《企業會計準則第12號-債務重組》準則，所清償債務賬面價值與存貨賬面價值之間的差額，記入“其他收益”。
      【問題6】企業在處置固定資產、無形資產等，在確定處置時點以及計量處置損益時應按照哪個準則進行處理？
      答：對于固定資產、無形資產等長期資產處置交易，因為相關準則中對于確定處置時點以及計量處置損益的規定較為原則，應按照收入準則的有關規定進行會計處理。
      【問題7】收入準則下，是否會存在相同的經濟業務采用不同的會計處理？
      答：《企業會計準則——基本準則》規定，同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計處理，不同企業發生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用規定的會計政策，確保會計信息口徑一致、相互可比。收入準則以合同約定的權利義務為會計處理的核心點，可能出現相同或類似的交易，因合同條款約定不同會計處理有別。例如，造船企業根據與客戶簽訂的合同，若合同條款滿足“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”時，按照時段法確認收入，否則按照時點法確認收入。
      【問題8】如何區分使用權性質的收入是適用收入準則，還是租賃準則？混合業務如何進行合同分拆？
      答：若合同整體性適用租賃準則，應按照租賃準則進行會計處理。若某項交易部分適用收入準則，部分適用租賃準則，應當進行合同分拆。例如，某醫療服務企業與客戶簽訂合同，約定企業免費向客戶提供醫療檢測設備，但客戶在使用設備時必須向企業購買檢測試劑。該案例中，應當先判斷企業提供醫療檢測設備是否屬于租賃（即出租設備），如果屬于租賃，則需要按租賃準則對合同中的租賃成分和非租賃成分進行分拆。
      【問題9】如何識別與客戶定立的合同？
      答：企業與客戶之間的合同同時滿足下列五項條件的，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入：一是合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；二是該合同明確了合同各方與所轉讓商品相關的權利和義務；三是該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；四是該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；五是企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。
      【問題10】“客戶”的范疇包括哪些？
      答：收入準則所稱客戶，是指與企業訂立合同以向該企業購買其日常活動產出的商品或服務并支付對價的一方。客戶的范圍包括合同相關的分銷鏈條上的主體。如果一項交易包括主要責任人、代理人和最終用戶，其中企業是代理人，則主要責任人及最終用戶都是企業的客戶。例如，企業向多家公司提供互聯網廣告服務，但僅將廣告客戶與發行商組合提供的廣告空間進行匹配，并不提供任何精細的廣告定位服務，即企業是代理人，按凈額法確認收入，則廣告客戶和發行商都是企業的客戶。
      【問題11】如何理解合同約定的權利與義務的法律約束力，以及對識別合同的影響？
      答：合同約定的權利和義務是否具有法律約束力，需要根據企業所處的法律環境和實務操作進行判斷。合同各方均有權單方面終止完全未執行的合同，且無需對合同其他方作出補償的，該合同應當被視為不存在。其中，完全未執行的合同，是指企業尚未向客戶轉讓任何合同中承諾的商品，也尚未收取且尚未有權收取已承諾商品的任何對價的合同。
      【問題12】合同變更如何影響原合同及履約義務？
      答:如果合同變更增加了可明確區分的商品及合同價款，且新增合同價款反映新增商品單獨售價，則合同變更作為一項單獨的合同（未來適用法）；如果未增加可明確區分的商品及合同價款，需要判斷未轉讓的商品與已轉讓的商品之間能夠明確區分，若能夠明確區分，作為原合同終止和新合同訂立（視同重新訂立合同），若不能明確區分，則作為原合同的組成部分（累計追加調整法）。
      【問題13】工程施工行業追加合同收入屬于合同變更的何種形式？
      答:工程施工企業追加合同可能使因為下列原因：工程質量優良，業主給與的工程獎勵款；施工期間，施工企業采購的材料、設備（乙供材）因市場價格上漲，業主給與的追加工程款；施工范圍發生變化，導致工程量增加給與的追加收入。上述前兩種情形，并未增加新的履約義務，應當為原合同的組成部分。第三種情形，若企業提供的剩余商品或服務，與合同修改日當日或之前已經轉移的商品或服務是不可明確區分的，該合同仍然是一項單一履約義務，屬于原合同的組成部分。
      【問題14】合同變更與可變對價在實務中如何區分并應用？
      答：通常情況下可變對價具有兩個明顯特點：
      第一，累計已確認的收入在期后極可能不會發生重大轉回；
      第二，合理預期合同雙方均可能對合同價格提出調整。
      合同變更則主要體現為需要合同簽訂雙方重新談判及修訂。例如新冠疫情導致的合同價格發生變化，但未在之前簽訂合同中予以明確的約定，則可能屬于合同變更，而不作為對可變對價的調整，從而應當按照有關合同變更的規定進行會計處理。
      【問題15】合同中如果缺乏合同對價收取時間的相關約定，是否符合收入準則？
答：合同成立的條件之一是應有明確的與所轉讓商品相關的支付條款，如果合同中缺乏對合同對價收取時間的相關約定，則很可能不符合合同成立的條件，合同未成立也自然不能根據收入準則確認相關合同收入。
      【問題16】如何理解合同成立五個條件中的“對價很可能收回”？
答：企業在評估其因向客戶轉讓商品而有權取得的對價是否很可能收回時，僅應考慮客戶到期時支付對價的能力和意圖（即客戶的信用風險）。此處的“很可能”是指滿足收回對價大于50%的可能性。
      【問題17】如何理解計入交易價格的可變對價金額的限制？
      答：企業按照期望值或最可能發生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估不確定性時，應當同時考慮收入轉回的可能性及轉回金額的比重。其中，“極可能”是一個比較高的門檻，其發生的概率應遠高于“很可能（可能性超過 50%)”，但不要求達到“基本確定（可能性超過 95%)”，其目的是避免因為一些不確定性因素的發生導致之前已經確認的收入發生轉回；在評估收入轉回金額的比重時，應同時考慮合同中包含的固定對價和可變對價，也就是說，企業應當評估可能發生的收入轉回金額相對于合同總對價（包括固定對價和可變對價）而言的比重。
      【問題18】在簽訂合同后，當客戶信用風險顯著升高時是否需要重新評估可收回性？之前確認的收入是否可以調整？
      答：如果在合同開始日，企業認為該合同滿足收入準則第五條規定的合同成立的五項條件，但是，在后續期間，客戶的信用風險顯著升高，企業需要評估其在未來向客戶轉讓剩余商品而有權取得的對價是否很可能收回，如果不能滿足很可能收回的條件，則該合同自此開始不再滿足收入準則第五條規定的合同成立的五項條件，應當停止確認收入。同時之前確認的收入不應調整，一般情況下應該考慮之前確認收入對應的合同資產和（或）應收款項余額是否存在減值，如存在減值，應按照《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》計提減值準備。
      在停止確認收入的后續期間內，當合同成立條件再度滿足時，或者當企業不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入。
      【問題19】兩份或多份合同合并為一份合同應如何進行會計處理？
      答：兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要根據五步法對該“大”合同進行第二到第五步的會計處理，包括區分該合并后“大”合同中包含的各單項履約義務，確定“大”合同的交易價格及分攤，在履行各單項履約義務時確認收入。
      【問題20】如何確定合同期限？
      答：合同期限，是指合同雙方擁有的現時可執行的具有法律約束力的權利和義務的期間，其長短會影響交易價格的確定和分攤，以及收入的確認。實務中，存在企業與客戶一次簽訂多年服務或授予技術許可的合同，特別是在軟件、專利、特許經營權等知識產權領域較為普遍。例如，某軟件企業與客戶簽訂了一項為期3年的軟件許可權安排，允許客戶使用企業的軟件設計產品，在未來3年內，每年支付100萬元授權許可費。合同約定，如果雙方違約（如客戶未按期支付授權許可費），應當支付相當于合同總金額50%的違約金。
該案例中，如何確定合同期限？是作為一個合同，一次性確認收入（假設滿足時點法），還是作為分拆為三個合同，分期確認收入？確定合同期限的關鍵，是判斷合同終止時賠償條款對合同期限的影響，如果合同各方均有權單方面終止完全未執行的合同，且無需對合同其他方作出補償的，該合同視為不存在。本案例中，因雙方違約均需支付重大、實質性的違約金，合同的期限很可能等于合同中約定的3年，這是因為具有法律約束力的權力與義務存在于整個合同約定的3年期限內。
      【問題21】在確定合同存續期時，如何評價合同終止條款及違約金的影響？
      答：如果合同約定任何一方可以無代價地隨時終止合同，那么該合同只能視為逐期（年/月）訂立的合約。如果合同存在重大的違約罰金，則無論合同雙方或僅客戶一方有權終止合同，合同存續期都很可能與合同條款的約定一致。如果僅客戶能夠無代價的終止合同，那么該權利將會視為一項客戶續約選擇權，當其給予客戶重大權利時，會作為一項履約義務。如何判斷違約金是否重大？一般而言，違約金超過交易對價的30%，可視為具有重大性。
      【問題22】先干活，后簽合同，如何判斷收入確認時點或起點？
      答：實務中，存在企業先干活，后簽訂合同的情況。例如，產品已經交付客戶，或者需要一段期間建造的產品或服務已經開工，但未簽訂合同。準則規定，收入確認的前提條件是合同成立，必須明確雙方的權利和義務，以及對價支付條款等，即應當滿足“五步法”模型的第一步。因此，上述情形應當按照合同簽訂與商品交付或建造活動孰晚，作為收入確認的時點（一個時點履約）或起點（一段時間履約）。
      【問題23】履約義務分拆應當同時滿足什么條件？
      答：一是客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中收益，二是企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。下列情形為不可單獨區分，即：企業需提供重大服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶、該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制、該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。
      【問題24】履約義務是否就是合同約定的企業所承擔的合同義務？
      答：履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等導致合同訂立時客戶合理預期企業將履行的承諾。
      合同中約定的企業所承擔的合同義務不能簡單等同于收入準則下的履約義務：
      第一，企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。
      第二，合同義務中通常會包含的保證性質量保證，這一類質保在收入準則下不會被識別為一項履約義務。
      第三，除上述兩類合同義務外，當合同義務大于一項時，需要考慮合同義務是否本身明確可區分，如本身可區分，需進一步考慮各合同義務（即商品或服務）之間是否存在重大整合、重大修改或定制、具有高度關聯性。企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾也應當作為單項履約義務。
      第四，當企業識別合同中的承諾時，需考慮站在客戶的角度是否存在有效預期，即預期企業將提供一項商品或服務。即履約義務的概念也包括基于書面合同以外的因素（如以往商業慣例、行業規范）的推定履約義務。例如對于電信企業免費提供手機、汽車制造商免費提供維修、超市提供積分等，需要視為客戶付款購買，將分配對價至這些履約義務中。
      因此履約義務的范疇及數量不一定等同于合同所約定義務。
      【問題25】系統集成業務能否分拆為多個履約義務（如硬件、軟件產品分拆）？是否能夠按照時段法確認收入？
      答：系統集成通常是指將軟件、硬件與通信技術組合起來為用戶解決信息處理問題的業務，集成的各個分離部分原本就是一個個獨立的系統，集成后的整體的各部分之間能彼此有機地和協調地工作，以發揮整體效益，達到整體優化的目的。由于系統集成上述特點，通常難以滿足履約義務分拆的條件，即單個組成部分往往不能為客戶帶來經濟利益，因此多數情況下系統集成作為一項履約義務。
      系統集成如果是“交鑰匙”工程，可以理解為一種“合并產出”，只有整體完成并驗收合格后，才能發揮作用。企業建造過程中，如果客戶既不能取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益，也不能控制企業履約過程中的在建商品，所以一般按照時點法確認收入（除非符合收入準則第十一條第三款所規定的條件）。
      【問題26】工程承包商能否將設計服務、設備供貨、建筑安裝工程（EPC）分拆為單獨的履約義務？
      答：履約義務分拆應當滿足兩個條件，即客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益、企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。實務中，總承包商需要對其所承包的各項服務和工程（單個承諾）的質量、安全、費用和進度進行總體協調和負責，以便能夠按照合同約定的時間和質量規格向客戶交付。承包方需要提供重大服務將這些單個承諾作為投入整合為組合產出才能向客戶交付，這表明合同中的各個單個承諾是不能夠單獨區分的。因此，一般而言，工程總承包中的設計服務、設備供貨、建筑工程和安裝工程應當作為一項履約義務。
      【問題27】贈品是否為一項單獨履約義務？
      答：對于企業“買一贈一”、“買大贈小”等促銷活動，“銷售商品”和“贈送商品”都是合同中的承諾，應作為兩項履約義務。應采用類似于捆綁銷售的方式進行會計處理，即按照售出商品和贈品單獨售價的相對比例，將合同對價進行分攤確認收入，所售出商品和附送贈品的成本均轉為營業成本，不應單獨把其中的贈品成本確認為銷售費用。
      企業為促銷目的無償贈送的樣品、試用裝、禮品等，無需受贈方履行一定義務（如購買一定價值的商品）即可獲贈的（如所謂“來就送”），此時的贈品成本應確認為銷售費用，不確認收入和結轉成本。因為此時贈品成本的付出并無對應的經濟利益流入，所以不滿足確認收入的條件。
      【問題28】從成本效益考慮，不重大的商品或服務是否無需判斷其是否構成單獨履約義務？
      答：FASB明確規定，如果某些承諾提供的商品或服務就某項與客戶簽訂的合同而言是不重要的(無論單獨還是合并，無論金額還是性質都不重要）則企業可以不必判斷該商品或服務是否構成履約義務（但不適用于客戶的額外購買選擇權）。IFRS15及我國收入準則未作出明確規定（豁免），但重要性是所有準則都適用的原則。例如，銷售商品合同約定，商品交付后由客戶安裝但并不復雜，企業需要對客戶進行技術指導或培訓，雖然構成單項履約義務，但不具有重大性，可不單獨判斷一項履約義務。
      【問題29】汽車零部件制造商參與模具的研發和制作，為客戶提供零部件相關收入如何確認？
      答：汽車零部件制造商參與模具的研發、制作及采購后，模具的所有權銷售給客戶，但使用權仍歸屬于零部件制造商，在實務中通常有以下兩種情形。
      情形一，客戶一般與零部件制造商單獨簽訂模具采購合同，客戶提供模具的技術要求，汽車零部件制造商聯系模具供應商采購、制作模具，客戶對模具單獨進行驗收，達到批量生產條件時支付模具費用。合同通常約定模具的所有權歸屬于客戶，但使用權歸屬于汽車零部件制造商。
      汽車零部件制造商雖與客戶對模具單獨簽訂合同，客戶對模具單獨驗收，但是客戶是從零部件產品中受益，而不是為了取得模具從模具本身受益，客戶也不能與其他易于獲得資源一起使用中受益，故傾向于模具的研發和制作不作為單獨的履約義務，應與零部件產品銷售一并構成一項履約義務，相關成本應作為合同履約成本在滿足條件時資本化計入存貨或其他非流動資產。
      情形二，汽車零部件制造商未參與模具的研發，只是代客戶采購模具，客戶收回模具后仍可繼續使用，并且客戶較容易更換零部件制造商。此種情況則可能表明客戶可以從模具中獲益，模具的制作作為一項單獨的履約義務可能更為恰當。此種情況下汽車零部件制造商需根據具體合同判斷是主要責任人還是代理人。
      其他實務情況可參考上述兩種情形根據具體情況進行分析判斷。
      【問題30】按照時段法確認收入應當滿足什么條件？
      答：采用時段法確認收入，必須滿足下列條件之一。
      第一，客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；
      第二，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品；
      第三，企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，并且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項。
      收入準則不再根據業務模式或類型的不同要求采用一個時段或一個時點進行收入確認，而是全部業務均需要首先考慮是否滿足上述三個條件之一，如滿足其中之一則需要在一個時段內確認收入，否則應在一個恰當時點確認收入。
      【問題31】滿足時段法確認收入條件時是否可選擇按時點法確認收入？
      答：如果滿足時段法確認收入的三個條件之一，則應當在一個時段內按照履約進度進行收入確認，履約進度不能合理確定的除外。收入準則并非給予企業在滿足一個時段內確認收入的條件下，可自行選擇在一個時段內或一個時點進行收入確認的權利。
      【問題32】按時段法確認收入履約進度不能合理確認時如何處理？
      答：對于在某一時段內履行的履約義務，只有當其履約進度能夠合理確定時，才應當按照履約進度確認收入。企業如果無法獲得確定履約進度所需的可靠信息，則無法合理地確定其履行履約義務的進度。當履約進度不能合理確定時，企業已經發生的成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。
      【問題33】如何理解滿足在一個時段內履約的第一個條件“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”？
      答：客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益在較復雜情形下可采用假設法，即假定在更換為其他企業繼續履行剩余履約義務時，實質上無需重新執行企業累計至今已完成的工作。判斷其他企業是否實質上無需重新執行企業累計至今已經完成的工作時，應當基于下列兩個前提：一是不考慮可能會使企業無法將剩余履約義務轉移給其他企業的潛在限制，包括合同限制或實際可行性限制；二是假設繼續履行剩余履約義務的其他企業將不會享有企業目前已控制的、且在剩余履約義務轉移給其他企業后仍然控制的任何資產的利益。
      【問題34】在客戶生產經營場所為其制造大型設備或生產線，是否屬于“客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品”的情形？
      答：企業利用自身的技術，在客戶現場為其建造生產線或集成設備，如在汽車廠商車間內建造焊接生產線、在家電制造企業車間內建造智能檢測線等，因生產線建造往往較為復雜，客戶不能主導和參與建造活動，若企業違約，不能在已完成部分的基礎上繼續建造，因而在建造完成之前，不能為客戶帶來經濟利益，客戶并不能控制企業履約過程中在建的生產線，因而不符合時段法確認收入的條件。
      判斷“客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品”的關鍵，是客戶能否主導建造產品的使用，并從中獲得幾乎全部的經濟利益，而不應僅以建造產品的空間場所來判斷。
      【問題35】在理解時段法確認收入的第三個條件時，是否只有定制化的商品和服務才符合“不可替代”？
      答：由于合同限制，企業在商品創建或改良過程中不能將其輕易用于其他用途，或由于實際限制不能將完工的商品輕易用于其他用途，則企業履約創建了具有不可替代用途的資產。定制化是一個考慮因素，但不是決定性因素，即某些情況下商品可能是標準化的，但仍可能具有不可替代的用途，因為合同約定限制企業重新指定商品的使用。例如房地產銷售合同中所預售房產是客戶特別“指定”的標準化商品，從而滿足具有“不可替代用途”的條件，但難以滿足合格收款權的條件，因此，不能按照時段法確認收入。
      【問題36】時段法確認收入中的“在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項”需要滿足哪些條件？
      答：企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項（以下簡稱合格收款權），是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分能夠收取補償其已發生成本和合理利潤的款項，并且該權利具有法定約束力。合格收款權應同時滿足下列四個條件：
      第一，合同終止必須是由于客戶或其他方的原因導致的，而不是企業自身的原因；
      第二，企業有權收取的該款項應當大致相當于累積至今已經轉移給客戶的商品的售價，該金額應當補償企業已經發生的成本和合理利潤，補償的合理利潤并不一定要等于該合同的整體毛利水平；
      第三，該權利具有法定約束力，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規，補充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實踐、司法解釋以及類似案例的結果等；
      第四，在整個合同期間內的任何時點，企業均應當擁有此項權利。合格收款權不代表企業需要在整個合同期內無條件收款的權利，但是在整個合同期間內，當因客戶原因終止合同時，企業需要具有就累計至今已完成的履約部分收取款項的可執行權利。
      【問題37】影響對“合格收款權”進行判斷的常見合同條款有哪幾種情形？
      答：企業有權收取的款項應當大致相當于累計至今已經轉移給客戶的商品的售價，即包括成本和合理利潤。如果合同約定的企業有權收取的款項為保證金性質或僅是補償企業已經發生的成本或可能損失的利潤，不認為滿足“合格收款權”的條件。
      情形一，合同中未明確任何客戶違約賠償事項。《合同法》第113條（如客戶違約則有權收取成本加利潤）是否與會計上的“成本加利潤”的內涵一致尚無定論。在監管機構無明確意見之前，沒有約定任何客戶違約賠償事項的合同，不滿足合格收款權的條件。
      情形二，合同約定如客戶違約，企業可獲得相當于直接經濟損失的補償。該情形下企業有權收取的是成本，沒有包括合理利潤部分，不滿足合格收款權條件。
      情形三，合同約定如客戶違約，企業僅可獲得相當于已發生成本和10%合同總價的補償。10%的補償金額如果與同類合同的正常利潤水平（比如30%）存在顯著差異，則表明該合同條款不滿足“成本加利潤”的合格收款權條件。無法估計合理利潤，一般不作為滿足該條件的理由。
      情形四，在合同開始日，企業如果已收到“無論如何”都不可退還的整個合同對價，一般可表明企業具有就累計至今已完成的履約部分收取款項的可執行權利。
      【問題38】合同約定了 “里程碑”驗收，對“合格收款權”如何進行判斷？
      答：如果甲、乙（客戶）雙方約定，組織里程碑驗收和終驗，并按照合同約定分階段付款，其中預付款比例為合同價款的5%，里程碑驗收時付款比例為合同價款的65%（其中又分為若干個小里程碑），終驗階段付款比例為合同價款的30%。如果乙公司違約，需支付合同價款10%的違約金。該約定不滿足“合格收款權”條件，原因為合同約定的付款進度和企業的履約進度可能并不匹配。乙公司按照合同約定分階段付款，預付款僅5%，后續進度款僅在相關里程碑達到時才支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同價款10%的違約金，表明甲公司并不能在整個合同期內任一時點就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。
      【問題39】虧損合同影響對“合格收款權”的判斷嗎？
      答：對虧損合同的判斷一般不影響對“在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項”的判斷。
      【問題40】某些特殊行業中，對“合格收款權”如何進行判斷？
      答：造船、設計、房地產行業對“合格收款權”的判斷常見以下情形。
      情形一，造船合同。造船企業與客戶簽訂了一份船舶建造合同，整個合同僅包含一項履約義務，即按照客戶要求設計和建造船舶。在建造過程中，客戶無法控制在建過程中的船舶。造船企業如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發生重大的改造成本，因此該船舶具有不可替代用途。雙方約定，如果客戶單方面解約則僅需向造船企業支付相當于合同總價30%的違約金，表明造船企業無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和利潤的款項。
      情形二，設計合同。設計合同約定分期收款，客戶因非企業原因要求終止或解除合同，企業未開始設計工作的，不退還客戶已付的定金或客戶向企業支付違約金；已開始設計工作的，客戶應按照企業已完成的實際工作量計算設計費，完成工作量不足一半時，按該階段設計費的一半支付設計費；超過一半時，按該階段設計費的全部支付設計費。該情形下企業有權收取的是成本和合理利潤，在整個合同期限內滿足擁有“在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約義務收取款項”條件。
      情形三，房地產銷售合同。國際會計準則并未規定房地產企業不能采用時段法確認收入，例如，香港上市企業碧桂園（HK02007），對部分房地產開發項目采用了時段法確認收入。但是，基于我國關于房地產行業的法律環境和商業慣例，如房地產企業在取得預售許可證之前不得銷售、業主在違約時企業執行權可能受到限制。實務中，若業主違約，開發商可以將商品房重新進行銷售而不需額外付出成本，即商品房事實上并非具有不可替代性，尤其是在賣方市場為主的房地產市場。即使期房通過合同限制具有不可替代用途，但未必滿足“有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”這一條件，除非期房銷售收到全款或者期房付款進度與房屋建造進度匹配，且已收到的款項不可返還并有相關法律法規支持。因此，我國房地產企業不宜采用時段法確認收入。
      房地產企業在客戶的土地上，按照客戶的設計為其建造房屋，若合同終止，已建造的部分歸客戶所有，該情形可能滿足“客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品”而應采用時段法確認收入。
      【問題41】定制軟件開發服務如何確認收入？
      答：若雙方定制軟件合同存在下列約定或事實，應當按照時點法確認收入：一是軟件開發商若被更換，其他軟件開發商無法利用前任已完成的工作，需重新執行軟件定制工作；二是客戶不能合理利用開發過程中形成的半成品，并從中獲得幾乎全部的經濟利益，即客戶不能夠控制軟件開發商履約過程中的半成品；三是企業不能在整個合同期內任一時點就累計已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。
      【問題42】合同終止無權收取剩余款項的專業服務如何確認收入？
      答：企業向客戶提供專業服務，合同約定如果因客戶或其他方原因終止合同時，已收取的款項無需返還，企業無權收取剩余款項，但可就其發生的差旅費等直接費用獲取補償，通常屬于在某一時點履行的履約義務，應在履約完成時確認收入。
      例如，證券公司與客戶簽訂合同，在客戶申請首次公開發行股票時，提供包括依法對客戶申請文件、證券發行募集文件進行核查，出具保薦意見等保薦服務。客戶在簽訂合同后支付10%保薦費，在首次公開發行股票申請被受理后再支付50%保薦費，其余40%保薦費在首次公開發行股票完成后支付，如果公開發行審批不通過，客戶無需支付剩余款項，并且已支付的費用無需返還。根據相關監管要求，保薦人應當結合盡職調查過程中獲得的信息對發行人進行審慎核查，對其提供的資料和披露的內容進行獨立判斷，保薦人的工作底稿應當獨立保存至少10年，如果客戶更換保薦機構，新的保薦機構需要重新執行原保薦機構已完成的保薦工作，并且客戶需要重新履行申報程序。假定該合同不涵蓋承銷服務及上市后的持續督導等其他服務。保薦合同中承諾的各項服務在合同層面是不可單獨區分的的一項履約義務，且證券公司提供的保薦服務不滿足在某一時段內履行履約義務的條件，屬于在某一時點履行的履約義務。
      【問題43】采用產出法計量履約進度存在什么限制？
      答：產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法，通常可采用實際測量的完工進度、評估已實現的結果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產品等產出指標確定履約進度。
      收入準則應用指南明確規定，當選擇的產出指標無法計量控制權已轉移給客戶的商品時，不應采用產出法。例如，當處于生產過程中的在產品在其完工或交付前已屬于客戶時，如果該在產品對本合同或財務報表具有重要性，則在確定履約進度時不應使用已完工或已交付的產品作為產出指標，這是因為處于生產過程中的在產品的控制權也已經轉移給了客戶，而這些在產品并沒有包括在產出指標的計量中，因此該指標并未如實反映已向客戶轉移商品的進度。如果企業在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉移了重大的商品的控制權，則很可能表明基于已達到的里程碑確定履約進度的方法是不恰當的。
      【問題44】采用投入法計量履約進度時，有哪些情形不能計入履約進度？
      答：一是已發生的成本未反映履約進度，如非正常消耗；二是已發生的成本與履約義務不成比例，如施工中尚未安裝、使用或耗用的商品或材料成本；三是企業自第三方采購的未深入參與設計和制造的商品或材料，且金額重大，客戶先行已取得控制權。
      【問題45】采用投入法計量履約進度時，自第三方采購的商品或材料，何時確認收入？如何確認收入？
      答：對于企業自第三方采購的商品或材料，如果滿足下列所有條件時：第一，該商品或材料不可明確區分，即不構成單項履約義務；第二，客戶先取得該商品或材料的控制權，之后才接受與之相關的服務；第三，該商品或材料的成本相對于預計總成本而言是重大的；第四，企業自第三方采購該商品或材料，且未深人參與其設計和制造，對于包含該商品的履約義務而言，企業是主要責任人。此時，對于企業自第三方采購的商品或材料，在客戶取得控制權時，按照采購成本確認轉讓收入。比如，企業為客戶裝修辦公樓，自第三方購買的電梯，運抵施工現場但未安裝，客戶已驗收并由其自行保管。電梯采購成本占預計總成本30%以上。假設企業按照時段法確認收入，并采用投入法計量履約進度。企業未安裝的電器成本不構成單項履約義務，且無建造過程，因此不應計入履約進度，但可以在客戶取得控制時按照采購成本確認轉讓收入。
      【問題46】對于一個時點履行的履約義務，如何判斷控制權轉移？
      答：企業在判斷商品的控制權是否發生轉移時，應當從客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了相關商品的控制權以及何時取得該控制權。取得商品控制權同時包括下列三項要素：
      一是能力。企業只有在客戶擁有現時權利，能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部經濟利益時，才能確認收入。二是主導該商品的使用。三是能夠獲得幾乎全部的經濟利益。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業應當考慮下列跡象：
      一是企業就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務；二是企業已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權；三是企業已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品；四是企業已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬；五是客戶已接受該商品；六是其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。
      實務中，需要根據交易實質和合同條款兩方面進行綜合判斷。企業還應從給客戶的角度進行評估，不應僅考慮企業自身的看法。
      【問題47】“售后代管商品”確認收入應當滿足哪些條件？
      答：一是該安排必須具有商業實質，如客戶要求訂立該項安排；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，如將屬于客戶的商品單獨存在指定地點；三是該商品可隨時交付給客戶；四是企業不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。
      【問題48】商品（設備）需要驗收的情況下，不同驗收條款對收入確認時點有何影響？
      答：商品（設備）的驗收在實務中常見以下三種情形。
      情形一，當企業能夠客觀地確定其已經按照合同約定的標準和條件將商品的控制權轉移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序，并不影響企業判斷客戶取得該商品控制權的時點。
      情形二，當企業無法客觀地確定其向客戶轉讓的商品是否符合合同規定的條件時，在客戶驗收之前，企業不能認為已經將該商品的控制權轉移給了客戶。
      情形三，如果企業將商品發送給客戶供其試用或者測評，且客戶并未承諾在試用期結束前支付任何對價，則在客戶接受該商品或者在試用期結束之前，該商品的控制權并未轉移給客戶。
      【問題49】“隨時準備提供”履約義務的性質是什么？此類履約義務是否都是在一段時間內履行？
      答：隨時準備提供的履約義務指的是保證客戶在需要的時候能夠獲取相關商品或服務的承諾，而不是提供具體商品或服務本身的承諾。例如，隨時提供售后維修，健身俱樂部隨時為會員提供服務等。
      如果隨時準備提供的履約義務是一項服務，那么通常是在一段時間內履行（往往按直線法攤銷確認收入）。如果是承諾供貨的框架協議，則應根據客戶實際提交的采購訂單將具體數量的商品作為履約義務。
      【問題50】“相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量”如何影響收入的確認？
      答：原收入準則規定收入確認必須滿足“相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量”。收入準則的控制權觀，更多地是站在客戶的角度，只要客戶控制了商品，通常應當確認收入。成本能否可靠計量，屬于企業內部控制和管理的范疇，已經銷售商品而不知成本的情況較為少見。如果因為與供應商暫定價格等原因，通常也可以做出成本金額方面的估計。在此種情形下，收入準則不再將相關已發生成本能夠可靠地計量作為收入確認的條件之一。另外，根據收入準則第二十六條至二十八條的相關規定，合同相關支出應在實際發生時計入損益或者資本化處理，即未實際發生的成本不能預提。保證性質保發生的相關支出，按照《企業會計準則第13號-或有事項》相關規定，進行預提確認為銷售費用和預計負債，而不是合同成本。
      【問題51】合同中包含多項履約義務的，交易價格分攤至各單項履約義務的方法有哪些？
      答：一是單獨售價法，在類似環境下向類似客戶單獨銷售商品的價格；二是市場調整法，根據某商品或類似商品的市場售價考慮本企業的成本和毛利等進行適當調整后的價格予以確定；三是成本加成法，根據某商品的預計成本加上其合理毛利后的價格確定單獨售價；四是余值法，根據合同交易價格減去合同中其他商品可觀察的單獨售價后的余值，確定單獨售價。需要注意的是，余值法僅在有限情況下才允許使用。
      【問題52】確定交易價格時，是對每一份合同還是合同組合整體來考慮“因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”的條件？
      答：實務中，企業在對合同組合中的每一份合同進行評估時，均認為其合同對價很可能收回，但是，根據歷史經驗，企業預計可能無法收回該合同組合中的全部對價。此時，企業應當認為這些合同滿足“因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件，并以此為基礎估計交易價格。同時，企業應當考慮這些合同下確認的合同資產或應收款項是否存在減值。例如一個合同組合中有100個合同，每個合同的合同價格為100元，歷史上該合同組合的應收賬款回收率為95%，每個合同的交易價格應為100元。此時，應當按照10000元的合同價格確認收入。另外，歷史回收率為95%這一信息，企業將根據預期信用損失法，考慮已確認的合同資產或應收款項的減值情況。
      【問題53】可變對價有哪些形式？如何進行最佳估計？
      答：可變對價的形式包括：折扣、返利、退款、激勵、履約獎金、履約罰金、價格優惠、退貨權或其他項目等。可變對價最佳估計數，應當按照期望值或最可能發生金額確。期望值是按照各種可能發生的對價金額及相關概率計算確定的金額，如果企業擁有大量具有類似特征的合同，據此估計合同可能產生多個結果時，通常可用期望值估計。最可能發生金額是一系列可能發生的對價中最可能發生的單一金額。
      【問題54】收入準則規定的交易價格是否就應當為合同標價？
      答：當合同對價方式是可變對價時，或者企業與客戶約定的合同價格為固定價格，但可能會向客戶提供價格折讓，此時企業有權收取的對價金額可能會低于合同標價。企業向客戶提供價格折讓無論是明確約定、合理預期還是企業在與客戶簽訂合同時即打算向客戶提供價格折讓，均應當在估計交易價格時進行考慮。
      【問題55】軍品“開口合同”中，交易價格尚未最終確定是否滿足收入確認條件？
      答：軍品“開口合同”中，企業已經將商品交付給客戶（軍方），商品的控制權已轉移，但客戶尚未最終審定價格，合同約定價格為暫定價。由于軍品合同的特殊性，并不表明銷售商品的經濟利益不能流入企業。在滿足收入確認的其他條件下，企業應當結合以往的習慣做法確定交易價格確認收入。
      【問題56】包含嵌入衍生工具或存在外幣交易的合同，如何確定交易價格？
      答：包含嵌入衍生工具或存在外幣交易在實務中常見以下三種情形。
      情形一，企業在與客戶簽訂大宗商品銷售合同時會約定延遲定價條款（如定價機制為合同開始日后第4個月的大宗商品倫敦市場的現貨交易價格）。如果實際執行的交易價格確定日期在商品的控制權轉移前，延遲定價條款與商品待執行銷售合同緊密相關，因而應當作為可變對價計入商品交易價格；而如果實際執行的交易價格確定日期在商品的控制權轉移后，應作為嵌入衍生工具，并按照《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》，判斷是否應從主合同中分拆出來以公允價值計量且其變動計入當期損益。
      情形二，企業為客戶生產一項商品并約定，如果企業能夠在30天內交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執行類似合同的經驗，當日，企業估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發生重大轉回的限制條件。因此企業不應將該100股股票的公允價值500元計入交易價格。合同開始日之后的第25天，企業將該商品交付給客戶并獲得100股股票，該股票此時價格為每股6元。企業應當將股票（非現金對價）的公允價值因對價形式以外的原因而發生的變動，即500元（5×100)確認為收入，因對價形式原因而發生的變動，即100元（600-500)計入公允價值變動損益。
      情形三，收入準則中未對外幣銷售收入的計量做出明確規定。根據《企業會計準則第19號—外幣折算》，外幣交易應當在初始確認時，采用交易發生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率折算。因此，企業在確認外幣銷售收入時，應采用控制權轉移日即收入確認日的即期匯率進行折算。如果企業是一個時段內確認收入，則每期確認收入的折算匯率是不同的，折算為記賬本位幣的合同總收入金額也在不斷變化。
      【問題57】銷售返利、數量折扣激勵、促銷激勵、現金折扣如何進行會計處理？
      答：在原收入準則下，企業按照產品銷售數量、金額或其他方式給與客戶的銷售返利，有的作為銷售折讓沖減收入，也有的視為促銷支出計入銷售費用。
      根據修訂后的收入準則，在客戶滿足一定銷售額時給予當前合同對應銷售額相應的返利（數量折扣激勵）應作為可變對價，在確定合同交易價格時予以考慮，在后續的資產負債表日需要更新之前的估計。估計可變對價時，應考慮累計已確認收入將極可能不會發生重大轉回的限制要求。
      如果合同約定，企業在向客戶轉讓商品的同時，客戶因提供促銷服務，給予客戶一定優惠。該種情形，企業應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區分的商品或服務，比如企業向商超供貨，因商超提供促銷活動而給予的促銷激勵，應當采用與企業其他采購相一致的方式確認所購買的服務，即作為銷售費用處理。企業應付客戶對價超過自客戶取得的服務的公允價值的，超過部分作為應付客戶對價沖減交易價格。公允價值不能合理估計的，企業應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。
      現金折扣，是指企業為鼓勵客戶在規定的期限內付款而向客戶提供的合同價款扣除。企業銷售相同商品，因客戶不同付款時間導致銷售價格有所差別時，應當考慮此類合同中是否包含重大融資成分。如果不包含重大融資成分，且客戶未向企業提供任何可明確區分的商品和服務，則支付的現金折扣或少收取的款項應作為應付客戶對價沖減交易價格。
      上述應付客戶對價沖減交易價格進行會計處理時，企業應當在確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。
      【問題58】如何區別收入抵減和應收賬款減值？
      答：因提供商品或服務的原因導致合同價款發生變化或調整，或者對可收回價款金額的估計發生變化，應當作為收入抵減。例如，企業銷售的商品或提供的勞務本身未達到合同要求，向客戶提供商業折扣、銷售折讓。由于客戶的信用風險導致款項很可能無法收回，則應當對該款項進行減值測試，并根據減值測試的結果計提壞賬準備。
      【問題59】企業轉讓商品與客戶支付款項之間存在時間間隔，但不包含重大融資成分的情形有哪些？
      答：一是客戶就商品或服務支付預付款，且這些商品或服務轉移給客戶的時間點由客戶自己決定，如電話預付卡和積分獎勵；二是交易對價重大組成部分是可變的，且對價的金額或時間是不受客戶或企業控制的，如交易對價為基于銷售金額的版稅；三是已承諾對價與商品或服務的現金售價之間的差額是由于融資以外的其他原因所致，如應收客戶質保金款項。
      【問題60】國家給予的綠色能源補貼是否包含重大融資成分？
      答：如果發電企業根據相關政策及歷史經驗可以確定其將取得目錄的登記批準，則通常表明發電企業已無其他履約義務，并可將該補貼計入交易價格。雖然實務中該部分補貼通常在發電企業取得可再生能源電價附加資金補助目錄(以下簡稱“目錄”)登記批準后，才會由國家相關部門將補貼資金撥付至購電人，然后由購電人支付給發電企業。而發電企業申請目錄的時間由國家相關部門統一安排，上網批準至目錄登記批準之間的時間間隔往往超過1年。該時間間隔是履行上述程序的必要時間，并非是企業為國家有關部門提供融資利益，因此實務中認為發電企業所取得的可再生能源電價補貼款不存在重大融資成分。
      另外，企業從事新能源汽車的生產與銷售，作為新能源汽車銷售對價組成部分的新能源汽車補貼款的收取時間與銷售新能源汽車并確認收入的時間間隔可能超過一年，如果相關事實和情況表明，導致該時間間隔的主要原因是國家有關部門需要履行相關的審批程序，且該時間間隔是履行上述程序所需經歷的必要時間，其性質并非是提供融資利益，也同樣可認為企業取得的新能源汽車補貼款等款項不存在重大融資成分。
      【問題61】供應鏈金融模式下，客戶支付的價款是否包含重大融資成分？
      答：供應鏈金融模式下，客戶實際支付的價款為“直采成本+資金成本”，實務中一般認為融資成本在5%以上就屬于有重大融資成分。
      【問題62】附有銷售退回條款的銷售如何進行會計處理？
      答：當銷售退回率能夠合理估計時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認為應付退貨款，同時，將預期可能退回商品對應的成本（扣除預計發生的退貨成本）確認為應收退貨成本，并在資產負債表日對退貨率進行重新評估。收入準則下視其流動性在報表中列報：應付退貨款列報為“其他流動負債”或“預計負債”，應收退貨成本列報為“其他流動資產”或“其他非流動資產”。
      收入準則和原收入準則下退款負債的金額不同，收入準則下確認的“退款負債”是預計無權獲得的對價金額，原收入準則下確認的“退貨相關的負債”是預計無權獲得的毛利金額。
      【問題63】主要責任人和代理人區分依據是什么？
      答：企業根據其在向客戶轉讓商品（或服務、或組合產出）前是否擁有對商品（或服務、或組合產出）的控制權來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。收入準則規定了企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：
      1.自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶。
      2.能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務。
      3.自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。
      實務中，企業進行判斷時應綜合考慮所有相關事實和情況，包括但不僅限于：
      1.企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；
      2.企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨主要風險；
      3.企業有權自主決定所交易商品的價格；
      4.其他相關事實和情況。
      上述相關事實和情況僅為支持對控制權的評估，不能取代控制權的評估，也不能凌駕于控制權評估之上，更不是單獨或額外的評估。
      【問題64】以購銷合同方式進行的委托加工如何確認收入？
      答：公司（委托方）與無關聯第三方公司（加工方）通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進行加工，同時，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。在這種情況下，公司應根據合同條款和業務實質判斷加工方是否已經取得待加工原材料的控制權，即加工方是否有權主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經濟利益，例如原材料的性質是否為委托方的產品所特有、加工方是否有權按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔除因其保管不善之外的原因導致的該原材料毀損滅失的風險、是否承擔該原材料價格變動的風險、是否能夠取得與該原材料所有權有關的報酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制權，該原材料仍然屬于委托方的存貨，委托方不應確認銷售原材料的收入，而應將整個業務作為購買委托加工服務進行處理；相應地，加工方實質是為委托方提供受托加工服務，應當按照凈額確認受托加工服務費收入。
      【問題65】零售百貨行業聯營模式，收入確認是按總額法，還是凈額法？
      答：聯營模式是零售百貨行業普遍采用的業務模式。該業務模式下，供應商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據約定的分成比例與供應商進行結算，部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂合同，約定各自的權利義務。      商品向顧客售出之前，所有權屬于供應商，供應商負責保管商品，并承擔商品毀損和滅失的風險。供應商有權決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或專柜之間調換貨物。商品價格主要由供應商制定，有時需要經過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應商定價過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業定位造成不利影響。專柜銷售人員由供應商直接委派，但需要接受商場的培訓，遵循商場的管理要求并接受商場的監督。百貨商場為供應商提供經營場地以及相應的綜合管理服務，監督進店的商品，并提供統一收銀等服務。供應商在商場售出的商品出現質量問題，百貨商場負責先行賠付，隨后再根據與供應商的協議約定向供應商進行追償。

      實務中，雖然百貨商場按照商品的銷售金額向客戶開具銷售憑證，但是，在確認收入時，應當按照收入準則中有關主要責任人和代理人的原則判斷收入確認金額。在上述聯營模式下，顧客直接在供應商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權歸屬于供應商，供應商有權主導商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專柜之間調換貨物，主導商品定價以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經濟利益，也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應商將商品用于其他用途，也不能禁止供應商把商品用于其他用途；某些情況下，雖然百貨商場可能有權對供應商銷售的商品進行干預，例如新增商品品牌需要經過百貨商場認可，滯銷或過季的商品應及時下架等，但其目的主要是為了維護百貨商場的商業定位和形象，并不表明百貨商場能夠主導這些商品的銷售。因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應商控制，供應商有權主導商品的使用并獲取其經濟利益；百貨商場并未取得商品的控制權，其身份是協助供應商銷售特定商品，應被認定為代理人，按照凈額確認收入。
      除零售百貨業務外，代為執行采購或銷售的供應鏈企業、代理外貿進出口或跨境業務企業、大宗商品配送或醫藥配送企業、電子商務平臺企業及以電商平臺為依托開展電商業務的企業等，應參照上述原則和分析，結合業務模式和合同約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認收入。
      【問題66】軟件開發企業通過運營平臺出售軟件產品，按照總額法還是凈額法確認收入？
      答：企業通過代理人（第三方平臺，如Apple Store、Google Play、騰訊平臺等）向終端客戶進行銷售，在軟件、游戲等行業具有普遍性。根據收入準則，主要責任人應當按照向客戶已收或應收對價總額確認收入。然而通過A股2020年半年報觀察發現，一些企業對于上述業務模式在首次執行新收入準則時繼續按凈額確認收入，個別公司由凈額改為總額確認收入。具體分析原因，可能是因為主要責任人不知道運營平臺向客戶銷售的最終價格，從而難以按照總額確認收入。收入準則規定，該種情形下應作為可變對價進行估計。無法估計的，實務中只能按照運營平臺分回的金額確認收入。
      【問題67】破產重整后預計可收回款項是確認收入還是債務重組損益？
      答：企業與客戶簽訂合同約定價款1000萬，貨款應與交付之日起3個月內支付。企業如期向客戶交付了貨物。此時，客戶出現嚴重資金周轉問題，企業管理層預計僅能收回600萬，并按照此金額確認銷售收入和應收賬款。下一年度，客戶進行破產重整，企業按照銷售合同的約定申報了1000萬元債權，并被法院確認。根據破產重整計劃，客戶以債轉股方式償還企業債權，1000萬元應收賬款獲得900萬公允價值的客戶股份。企業以前年度未確認的合同價款300萬元，破產重整后應確認為收入而不是債務重組損益。
根據收入準則規定，合同應當持續評估。當該合同開始不再滿足“很可能收回”的相關條件，應當停止確認收入，并且只有當后續合同條件再度滿足時或者當企業不再負有向客戶轉讓商品的剩余義務，且已向客戶收取的對價無需退回時，才能將已收取的對價確認為收入，但是，不應當調整在此之前已經確認的收入。
      【問題68】企業計提的“三包”等產品質量維修費用（保證類售后服務），通過什么會計科目核算？
      答：收入準則明確了售后服務分為保證類質保和服務類質保，企業在計提保證類質保時，產品的控制權已經轉移給客戶，并且產品銷售收入已經確認完畢，保證類質保屬于產品控制權轉移以后有可能將要發生的支出，不屬于收入準則規定的為履行合同發生的成本范圍。所以，在新收入下，企業計提的保證類質保費用與原收入準則一致，根據《企業會計準則第13號—或有事項》的規定在“銷售費用”中列報。
      【問題69】知識產權許可包括哪些內容？什么情況下授予知識產權許可屬于在某一時段履行的履約義務？
      答：常見的知識產權包括：軟件和技術版權、影視和音樂版權、特許經營權、專利權、商標權，以及其他版權等。
      同時滿足下列條件的知識產權許可授予，屬于接觸權性質（相對于按照時點法確認的使用權而言），應當按照時段法確認收入：一是合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動；二是該活動對客戶將產生有利或不利影響；三是該活動不會導致向客戶轉讓某項商品。
      【問題70】如何判斷對知識產權授予后有“重大影響活動”的情形？
      答：企業從事的活動存在下列情況之一的，將會對知識產權有重大影響：一是這些活動預期將顯著改變該項知識產權的形式（如知識產權的設計、內容），或者功能（如執行某任務的能力）；二是客戶從該項知識產權中獲益的能力在很大程度上來源于或者取決于這些活動，即這些活動會改變知識產權的價值。
      【問題71】企業一次性授予客戶多期（年）的軟件授權許可，收入確認較原準則有何變化？
      答：在原收入準則下，可以根據合同約定分期確認收入。收入準則下，需要判斷是一個時段，還是一個時點履約，如果許可證事關某個實體知識產權的使用權利，且在許可證的授予時點，該項知識產權已經存在，后期不存在對軟件產生重大影響的活動，應當按授予時點一次性確認收入。
      對于軟件年金合同（on-premises annuity contract），合同期內客戶每年支付軟件費用相同。原收入準則下，如果合同或協議規定分期收取使用費的，通常應按合同或協議規定的收款時間和金額或規定的收費方法計算確定的金額分期確認收入。收入準則認為，合同識別為兩個單獨的履約義務，即軟件許可（license）的授權，軟件許可的初始授權符合條件可以一次性確認；軟件的保障服務（assurance），按照合同期限分攤計入收入。若保障服務很簡單，幾乎無成本，也難以分攤交易價格，可基于重要性不單獨作為一項履約義務。
      【問題72】根據實際銷售或使用情況支付知識產權許可費如何進行會計處理？
      答：應在客戶后續銷售或使用行為實際發生和企業履行相關履約義務孰晚的時點確認收入。這是估計可變對價的一個例外規定，該例外規定只有在下列兩種情形下才能使用：一是特許權使用費僅與知識產權許可相關；二是特許權使用費可能與合同中的知識產權和其他商品都相關，但是與知識產權相關的部分占有主導地位。例如一家足球俱樂部，授權企業在其設計生產的各類產品上使用俱樂部球隊的名稱和圖標，授權期間為2年。假設該授予知識產權許可屬于在某一時段履行的履約義務。合同中約定合同對價由兩部分組成：一是200萬元固定金額的使用費；二是按照企業銷售上述商品所取得銷售額的5%計算的提成。按照企業銷售相關產品所取得銷售額的5%計算的提成應在企業的銷售發生時確認收入。
      【問題73】積分兌換（獎勵）如何進行會計處理？
      答：積分兌換屬于“附有客戶額外購買選擇權的銷售”，需要評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。如果構成重大權利，應當作為單項履約義務，客戶在該合同下支付的價款實際上購買了兩項單獨的商品：一是客戶在該合同下原本購買的商品；二是客戶可以免費或者以折扣價格購買額外商品的權利。企業應當將交易價格在這兩項商品之間進行分攤。其中，分攤至后者的交易價格與未來的商品相關，企業應當在客戶未來行使該項選擇權取得相關商品的控制權時，或者在該選擇權失效時確認收入。
      【問題74】如何評價客戶擁有的額外購買選擇權是一項重大權利？
      答：如果客戶只有在訂立了一項合同的前提下才取得了額外購買選擇權，并且客戶行使該選擇權購買額外商品時，能夠享受到超過該地區或該市場中其他同類客戶所能夠享有的折扣，則通常認為該選擇權向客戶提供了一項重大權利。
      但客戶在行使該選擇權購買商品的價格反映了該商品單獨售價的，該選擇權不應被視為企業向該客戶提供了一項重大權利。例如，電信公司與客戶簽訂合同，以套餐的方式向客戶銷售一部手機和兩年的通信服務，包括每月 200 分鐘的語音服務和 4G 的數據流量，并按月收取固定費用；同時，客戶可以根據需要，在任何月份按照約定的價格購買額外的語音服務和數據流量。如果該約定的價格與其他客戶單獨購買語音服務和數據流量時的價格相同，則表明電信公司向客戶提供的該額外購買選擇權并不構成一項重大權利，企業無需分攤交易價格，只有在客戶行使選擇權購買額外的商品時才需要進行相應的會計處理。
      【問題75】企業向客戶提供續約選擇權，哪種情況下可進行簡化處理？
      答：企業向客戶提供續約選擇權，且是一項重大權利時，如果客戶行使該權利購買的額外商品與原合同下購買的商品類似，且企業將按照原合同條款提供該額外商品的，則企業可以無需估計該選擇權的單獨售價，而是直接把其預計將提供的額外商品的數量以及預計將收取的相應對價金額納入原合同，并進行相應的會計處理。這是一種便于實務操作的簡化處理方式。例如，企業與客戶簽訂為期一年的合同，以每件2000元的價格向客戶銷售A產品，數量不限，客戶可以選擇在合同到期時以與原合同相同的條款續約一年。這款產品通常每年提價20%,由于行使續約選擇權的客戶可以按原合同價格（低于當年的市場價格）購買A 產品，企業認為該續約選擇權向客戶提供了重大權利，且符合簡化處理的條件。因此，企業可以無需將原合同的交易價格分攤至該續約選擇權，而是直接按照每件 2000元的價格確認原合同和續約后的合同下銷售的A產品收入。
      【問題76】初裝費、入會費、接駁費等向客戶收取的無需退回的初始費，能否在收取時一次性確認收入？
      答：收入準則要求在企業履約時確認收入。企業收取的初裝費、入會費、接駁費等費用，實質上并不是無償收費，而是向客戶轉讓商品或提供服務所收取對價的一部分，企業在履約之前，不應當確認收入。
      【問題77】俱樂部會員注冊費等不可返還的初始費部分作為合同準備過程中的補償，如何進行會計處理？
      答：企業為履行合同而應開展的初始活動，通常不構成履約義務，除非該活動向客戶轉讓了承諾的商品。實務中，企業可能會為訂立合同而開展一些行政管理性質的準備工作，這些準備工作并未向客戶轉讓任何承諾的商品，因此，不構成單項履約義務。例如，某俱樂部為注冊會員建立檔案，該活動并未向會員轉讓承諾的商品，因此不構成單項履約義務。在收入確認之前，應當按照準則有關合同履約成本的相關規定確認為一項資產或計入當期損益，并且企業在確定履約進度時，也不應當考慮這些成本，因為這些成本并不反映企業向客戶轉讓商品的進度。
      【問題78】儲值卡、尚未退回的過期票款等存在沉淀資金，如何進行會計處理？
      答：某些情況下，企業收取的預收款無需退回，但是客戶可能會放棄其全部或部分合同權利，例如，放棄儲值卡的使用等。企業預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額的，應當按照客戶行使合同權利的模式按比例將上述金額確認為收入；否則，企業只有在客戶要求其履行剩余履約義務的可能性極低時，才能將相關負債余額轉為收入。企業在確定其是否預期將有權獲得與客戶所放棄的合同權利相關的金額時，應當考慮將估計的可變對價計入交易價格的限制要求。
      如果有相關法律規定，企業所收取的、與客戶未行使權利相關的款項須轉交給其他方的（例如，法律規定無人認領的財產需上交政府），企業不應將其確認為收入。
      【問題79】收入準則規范的合同成本有哪些？
      答：收入準則規范的合同成本包括兩類：合同履約成本和合同取得成本。
      合同履約成本。企業為履行合同可能會發生各種成本，企業應當對這些成本進行分析，屬于其他企業會計準則（例如，《企業會計準則第1號—存貨》《企業會計準則第4號—固定資產》以及《企業會計準則第6號—無形資產》等）規范范圍的，應當按照相關企業會計準則進行會計處理；不屬于其他企業會計準則規范范圍且同時滿足下列三項條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產：一是該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關；二是該成本增加了企業未來用于履行（包括持續履行）履約義務的資源；三是該成本預期能夠收回。
      合同取得成本。企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產；但是，該資產攤銷期限不超過一年的，可以在發生時計入當期損益。合同取得成本是取得合同的相關增量成本，通常與履行履約義務無關，沉沒成本不能確認為合同取得成本，例如無論是否取得合同均會發生的差率費、投標費、為準備投標資料發生的相關費用等，應當在發生時計入當期銷售費用，除非這些支出明確由客戶承擔。此外，企業因現有合同續約或發生合同變更需要支付的額外傭金，也屬于為取得合同發生的增量成本。
      【問題80】與合同直接相關的銷售傭金如何進行攤銷和會計處理？
      答：企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產，并采用與該資產相關的商品收入確認相同的基礎（即，在履約義務履行的時點或按照履約義務的履約進度）進行攤銷，計入銷售費用。與合同直接相關的銷售傭金通常滿足資本化條件。
      與合同直接相關的銷售傭金，如果包含合同續約傭金，應當在各自合同期限內進行攤銷。雖然實務中，與取得原合同相比，現有合同續約的難度可能較低，但仍可能表明這兩份合同的傭金水平是相當的。取得原合同時支付的傭金與未來預期取得的合同無關，該傭金只能在原合同的期限內進行攤銷。
      與合同直接相關的銷售傭金包含多項履約義務，且這些履約義務在不同的時點或時段內履行。在確定該項資產的攤銷方式時，企業可以基于各項履約義務分攤的交易價格的相對比例，將該項資產分攤至各項履約義務，再以與該履約義務（可明確區分的商品）的收入確認相同的基礎進行攤銷；或者，企業可以考慮合同中包含的所有履約義務，采用恰當的方法確定合同的完成情況，即，應當最能反映該資產隨相關商品的轉移而被“耗用”的情況，并以此為基礎對該資產進行攤銷。通常情況下，上述兩種方法的結果可能是近似的，但是，后者無需將合同取得成本特別分攤至合同中的各項履約義務。
      【問題81】制造企業將已簽訂銷售合同所發生與履約相關的支出歸集為“合同履約成本”，而未簽訂銷售合同的將相關支出歸集在“在產品”科目中是否恰當？
      答：在哪個科目歸集所發生的成本，關鍵是看適用哪個會計準則。適用收入準則的合同履約成本，滿足確認為一項資產條件的，在“合同履約成本”科目中歸集。適用《企業會計準則第1號—存貨》，企業發生的、尚未完工的制造成本，在“在產品”科目中歸集。
      是否已簽訂銷售合同不是確定所發生支出適用收入準則還是存貨準則的考慮因素。實務中，“合同履約成本”常見用于歸集時段法確認收入的合同，例如工程施工及服務等相關支出。按照某個時點確認收入的合同，其制造成本如要資產化，必須符合存貨準則，通常在“在產品”科目中歸集。
      【問題82】合同履約成本與合同取得成本如何在資產負債表中進行列報？
      答：根據收入準則規定確認為資產的合同履約成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業周期的，在資產負債表中計入“存貨”項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業周期以上的，在資產負債表中計入“其他非流動資產”項目。根據收入準則規定確認為資產的合同取得成本，初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業周期的，在資產負債表中計入“其他流動資產”項目；初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業周期以上的，在資產負債表中計入“其他非流動資產”項目。
      根據《企業會計準則第30號—財務報表列報》指南，一個正常營業周期，通常是指企業從購買用于加工的資產起至實現現金或現金等價物的期間。正常營業周期通常短于一年，在一年內有幾個營業周期，但是也存在長于一年的情況，如房地產開發企業開發用于出售的房地產開發產品，造船企業制造用于出售的大型船只等，往往超過一年才變現、出售或耗用，仍應劃分為流動資產。
      【問題83】運輸支出在計入損益時，是計入營業成本還是銷售費用？
      答：在企業向客戶銷售商品的同時，約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業需要根據相關商品的控制權轉移時點判斷該運輸活動是否構成單項履約義務。
      通常情況下，控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務，而只是企業為了履行合同而從事的活動，相關成本應當作為合同履約成本，因此應該計入營業成本。
      控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，一般情況下該項服務應構成單項履約義務。該運輸服務的收入確認時，相應的成本也應當作為合同履約成本計入營業成本。
      【問題84】 1年以上到期或初始確認時攤銷期間超過1年或1個營業周期的合同履約成本和合同取得成本資本化后，所計提的資產減值準備是否可轉回？
      答：無論所確認的與合同履約成本或合同取得成本相關資產列報為長期資產還是流動資產，以前期間減值的因素在之后期間發生變化，使得企業因轉讓該與合同成本相關資產對應的商品預期能夠取得的剩余對價減去為轉讓該相關商品估計將要發生的成本后的差額高于該與合同成本相關資產賬面價值的，應當轉回原已計提的資產減值準備，并計入當期損益，但轉回后的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。
      【問題85】以投入法在一個時段內確認收入時，所發生的相關利息支出是否可以資本化處理？
      答：企業在合同期內按照履約進度確認收入并確認合同資產或應收賬款。合同資產或應收賬款代表企業向客戶收取對價的權利，不屬于需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的資產，即不屬于《企業會計準則第17號—借款費用》所規定的符合資本化條件的資產。投入法下將已實際發生的成本結轉并確認相關收入，除未安裝物料外，基本不存在控制權轉移之后的存貨，因此借款費用應當在發生時確認為費用，計入當期財務費用。
      【問題86】酒店等服務行業與經營相關的固定資產折舊費用計入營業成本還是期間費用？
      答：酒店主要通過提供客房服務賺取收入，而客房服務的提供直接依賴于酒店物業（包含土地），以及家具等相關資產，即與客房服務相關資產的折舊和攤銷屬于為履行與客戶的合同而發生的服務成本，應當計入營業成本，而不應計入期間費用（管理費用）。
      【問題87】將預收款項全額列報為合同負債是否恰當？
      答：合同負債核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務。已收或應收價款中的增值稅部分，不符合合同負債的定義，不應計入合同負債。已收價款中在尚未達到法定的納稅義務時應計入“應交稅費-待轉銷項稅”科目。另外，預收款中不能對應到合同的，不應列報為合同負債。代理人收取的不屬于傭金性質的款項，不能列報為合同負債。比如，電商平臺在商品買賣交易中為代理人，僅為商家和消費者提供平臺及結算服務，并收取傭金，因此僅傭金部分確認為合同負債，其余部分為電商平臺代商家收取的款項，作為其他應付款，待未來消費者消費時支付給相應的商家。
      【問題88】合同資產與應收賬款如何區別列報？
      答：合同資產是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素，應收賬款則是企業擁有的、無條件（即僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權利。
      區別合同資產與應收賬款應當注意：
      一是反映的權利義務不同。合同資產或合同負債，存在剩余權利或義務。客戶合同中的權利與義務相輔相成，向客戶收取對價的權利取決于企業的履約；同時，也僅當客戶繼續支付價款時企業才會履約。而應收賬款不存在（重大）剩余權利和義務，即具有無條件收款權。
      二是合同資產與應收賬款的風險不同。二者均面臨信用風險，但是，合同資產同時還面臨其他風險，例如履約風險。
      三是兩者的劃分要符合《企業會計準則第30號—財務報表列報》規定。即企業應當采用財務報表列報的一般原則來確定是否應在財務報表中單獨列報合同資產和合同負債。
      【問題89】合同約定開具發票后才能付款，企業開票前確認的對價是否列報為合同資產？
      答：客戶需開具發票后才能付款在實務中常見以下兩種情形。
      情形一，在企業與客戶的合同中應客戶要求，一般會約定在產品交付后企業需要根據合同約定價格給客戶開具發票后，客戶方才支付合同價款。因為合同標的是較為簡單通用產品，通常企業將合同內相關履約義務已執行完畢后，為客戶開具發票之前，企業的業務人員會電話與客戶溝通確定開票金額之后給客戶開具增值稅發票。
      情形二，在產品交付后企業需要根據合同約定價格給客戶開具發票，同時將所有產品相關資料，例如原產地證書、數量和品質證明書、使用說明書等一起交付后，客戶方才支付合同價款。
      收入準則中所指區分于應收賬款還是合同資產的其他因素是指明確的影響收款的條件。企業分別需要為客戶提供發票、產品證明書等雖然也是合同中約定的，但不構成履約義務的合同義務，這些僅是一般商品、服務交易中的慣例且較易執行，同時發票為中國稅務法規要求的法定入賬憑證，因此不應構成合同資產定義中“取決于時間流逝之外的其他因素”，在企業與客戶采用口頭或其他形式確認結算金額并進行收入確認時，應當確認應收款項而非合同資產。
      【問題90】企業估計的可變對價部分是否應列報為合同資產？
      答：企業有部分主要客戶采用月結方式進行結算，未要求提前開具發票為合同付款的條件，但是約定在下月上旬結算上一個月份的金額，客戶經常會針對產品質量等方面情況提出降低價格的要求，結算價款在合同價格基礎上予以扣除，但扣除金額相對結算金額比例較小，低于5%。
      該情形下，當月收入確認金額中包含可變對價成分較小，同時結算也是在下月上旬，距離時間較短，基于重要性原則仍可在確認收入同時列報為應收款項。具有重要性的可變對價是否列報為合同資產，目前尚無定論。后續應關注有關監管機構的相關指引。
      【問題91】合同約定對賬或結算后才能付款，企業對賬前確認的對價是否列報為合同資產？
      答：約定對賬或結算才能付款在實務中常見以下兩種情形。
      情形一，律師事務所為客戶提供法律咨詢服務并按時收費，合同約定是每月末25日開具賬單，與客戶在月末前確認一致，之后開具發票給客戶，客戶將在收取發票后10日內付款。律師事務所在每個月末會根據當月每個客戶的咨詢時長準備賬單發給客戶，但部分客戶在1-2個月后才予確認。該種情形下需要考慮試結算環節為實質結算還是形式結算。如果是實質性結算，即為雙方對履約義務達成一致認可的過程，則一般在結算前應列報為合同資產，如果是形式結算則可在確認收入時即列報為應收款項。律師事務所的服務單價較為明確，服務時長不易產生分歧。該對賬的過程僅為流程和手續以及雙方債權債務的確認過程，因此應在確認收入的同時，將對價列報為應收款項。
      情形二，工程施工企業采用“投入法”中的“成本法”確認收入。控制權按照履約進度持續轉移。合同雙方需定期結算，但結算進度有可能與履約進度不一致。對賬結算（考核）確認質量、工作量之前，企業并無無條件收款權，因此這類結算為實質類結算，在結算之前所確認收入對應科目不應為應收款項而是合同資產。
      【問題92】國家給予的可再生能源補貼部分，在目錄登記批準之前確認的對價列報為合同資產還是應收賬款？
      答：國家給予的可再生能源補貼在實務中常見以下兩種情形。
      情形一，發電企業應收電費中所包含國家給予的可再生能源補貼部分。通常在發電企業取得可再生能源電價附加資金補助目錄(以下簡稱“目錄”)登記批準后，才會由國家相關部門將補貼資金撥付至購電人，然后由購電人支付給發電企業。而發電企業申請目錄的時間由國家相關部門統一安排，上網批準至目錄登記批準之間的時間間隔往往超過1年。在目錄登記批準之前，發電企業已無其他履約義務，該款項收取僅取決于時間流逝，一般情況下可列報為“應收款項”。
      情形二，新能源汽車制造企業銷售汽車，將從政府取得相應補貼，此部分補貼金額需要在所銷售汽車行駛2萬公里后才有權收取。在所銷售汽車行駛2萬公里之前，新能源汽車制造企業尚未擁有“無條件收款權”，因此應將收取合同款項的權利列報為合同資產。在后續期間符合“無條件收款權”條件時再轉入應收款項。
      【問題93】合同約定了保證性質保，確認合同收入時質保對價列報為合同資產還是應收賬款？
      答：合同約定了保證性質保，企業質保金能否收回，取決于發生質量問題后，企業能否按照合同規定予以解決，即質保金不僅存在信用風險，還存在潛在的義務和風險，不屬于無條件收取合同的權利，因此應當列報為合同資產。
      【問題94】業主批復工程結算量大于企業收入確認金額，是否確認合同負債？
      答：企業為客戶建造某工程，滿足在一段時間內確認收入的條件。業主批復的工程結算單金額大于企業按照履約進度確認的金額。根據收入準則，合同負債既包括企業已收對價也包括應收對價，而應向客戶轉讓商品的義務。因此，企業應按照履約進度確認收入，大于部分借記應收賬款，貸記合同負債。
      【問題95】收入準則中涉及的新增會計核算科目和報表科目有哪些？
      答：收入準則下新增會計核算科目基本為資產負債表相關科目，新增科目見下表：

      同一合同下的合同資產和合同負債應以凈額列示在資產負債表，也可設置“合同結算”科目對合同資產和負債進行核算，按其余額方向列報為“合同資產”或“合同負債”。資產類科目（除應收退貨成本）需減除相應資產減值準備后列報。
      【問題96】施工行業發生虧損合同，預計損失如何進行會計處理？
      答：根據原建造合同準則規定，如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同損失，應提取損失準備，并借記“資產減值損失”和貸記“存貨跌價準備”。如果預計虧損超過減值損失或不存在存貨等標的資產的，則應根據《企業會計準則第13號—或有事項》的規定，將超過部分或預計虧損整體確認為預計負債，借記“營業外支出”的同時貸記“預計負債”科目。
      收入準則下，預計損失為或有事項，適用《企業會計準則第13號—或有事項》，存在標的資產時，應對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，借記“資產減值損失”，同時貸記“存貨跌價準備”、“合同履約成本減值準備”等科目。如果預計虧損超過減值損失或不存在存貨等標的資產的，則應將超過部分確認為預計負債，借記“主營業務成本”的同時貸記“預計負債”科目。
      【問題97】合同資產是否應當計提資產減值損失？
      答：根據《企業會計準則第22號—金融工具確認與計量》第四十六條的規定，合同資產屬于應當以預期信用損失為基礎，計提信用減值損失。
      【問題98】如何區分合同負債和金融負債？
      答：合同負債是企業已收或應收客戶對價而承擔的應向客戶轉讓商品的義務，由收入準則規范；而金融負債是企業承擔的不可避免的向其他方交付現金或其他金融資產的義務，由金融工具準則規范。例如，企業向客戶授予的積分獎勵，若構成一項單獨履約義務，且客戶購買企業的商品或服務，則屬于合同負債；若客戶選擇兌換其他方銷售的商品或提供的服務時，企業承擔向其他方支付相關商品或服務價款的義務，企業收到合同價款時先確認為合同負債，在客戶實際兌換其他方的商品或服務時，積分兌換義務解除，應從合同負債重分類至金融負債。
      【問題99】準則銜接是否可能導致同一公司在收入準則變更的前后兩個會計期間的財務報表不可比？
      答：根據收入準則第四十三條，對首次執行日尚未完成的合同的累積影響數進行調整，對可比期間信息不調整。由此產生問題為同一合同，在收入準則適用的前后兩期損益表中累計確認的收入金額可能大于該合同整體金額。例如某合同金額100萬元，在收入準則適用的前一期企業采用完工百分比法確認了50萬元的收入，在收入準則修訂后收入確認政策修訂為按照時點法，在適用修訂收入準則的第一個會計期間確認了整個合同收入100萬元。該事項為收入準則首次采用的一次性問題，產生的主要原因是對可比期間信息不調整，這是考慮減少企業首次執行收入準則成本的目的出發，未要求追溯調整到對比期的期初余額，因此在實務中按照收入準則所要求的銜接方式進行處理即可。
      根據證監會發布的《發行監管問答—關于申請首發企業執行新收入準則相關事項的問答》，首發企業應披露實施新收入準則對首次執行日前各年合并財務報表主要財務指標的影響，即假定自申報財務報表期初開始全面執行新收入準則，對首次執行日前各年（末）營業收入、歸屬于公司普通股股東的凈利潤、資產總額、歸屬于公司普通股股東的凈資產的影響程度。如報告期任意一年上述一項指標的影響程度超過10%，企業應當假定自申報財務報表期初開始全面執行新收入準則并編制備考合并財務報表（合并資產負債表及合并利潤表）。
      【問題100】企業在時段法下確認履約進度時，在原收入準則下采用產出法計量，在新舊準則轉換時擬采用成本法計量，這種調整為會計估計變更還是會計政策變更？
      答：這種調整是新收入準則和原收入準則會計政策變更其中一項調整內容，因此不同于一般的會計估計變更，屬于會計政策變更。