在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則替代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號——收入》及《企業會計準則第15號——建造合同》(統稱“舊收入準則”)。
      舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

      大信會計師事務所技術標準部推出新收入準則下相關業務會計處理系列參考案例，供執業人員參考。

案例背景

      廣點通是騰訊社交廣告的核心數據和技術系統，支持多種類型的廣告投放，服務騰訊內外部流量。其通過QQ、微信用戶所產生的數據進行深度分析，為廣告提供眾多的標簽類目，以在廣告投放中精確鎖定目標人群。通過廣點通，用戶可以在QQ空間、QQ客戶端、手機QQ、微信、QQ音樂客戶端、騰訊新聞客戶端等諸多平臺投放廣告，進行產品推廣。

      公司A與公司B簽訂《騰訊廣點通平臺信息發布協議》，利用公司B與騰訊廣點通間達成較高返點比例，向廣點通平臺相應賬戶進行充值。公司B給予的返點比例為18%，即充值100元后，在廣點通平臺賬戶上顯示充值118元。

      公司A目前與客戶簽訂《騰訊廣點通平臺信息發布協議》，為客戶提供騰訊廣點通代充值服務。如果代理充值公司A無須墊付的情況下，對客戶的返點比例為18%，即充值100元，在客戶廣點通平臺賬戶上顯示充值118元。如果公司A給予客戶3個月賬期，則客戶返點比例為12%，6個月賬期為8%。公司A通過這種墊資的方式代理充值，賺取相應的返點差。

      公司A有兩種業務：為客戶1僅提供代理充值，為客戶2代理充值的同時幫助其運營微信公眾號。

      為客戶1僅提供充值服務，充值流程如下：

      1.客戶1與公司A簽訂業務合同，提供開通資料，包括公眾號綁定主體、公眾號名稱、公眾號原始ID及運營者微信號，業務員收集整理資料后發送至公司B，綁定至官方后臺及公司A代理后臺；
      2.公司A根據客戶提的公眾號充值金額需求進行充值；在客戶提出需求后，公司A綜合評估客戶情況后決定是否充值；公司A整理收集各客戶的充值明細，計算出需要向公司B支付多少充值款后，將其充值明細及金額與公司B核對確認；經公司A與公司B核對無誤后，公司A將充值金額轉至公司B（或者公司B暫時先墊付），將金額充值到客戶提供的充值明細賬號；
      3.充值動作完成后，客戶在騰訊各平臺投放廣告；在投放過程中，公司A幫助客戶解決投放過程中所遇到的問題，如無法自動通過ocpa的權限、投放后臺出現bug、投放成本突然增高等。公司A會每日查看素材庫，對于使用頻繁的素材發送至客戶，客戶可根據這些文案進行測試。在投放過程中，傳達官方各項通知及重要信息，以便客戶更有針對性地進行投放。
      4.如客戶在投放過程中出現違規，需要解除綁定，客戶將公眾號概覽、賬戶管理及違規原因截圖發至公司A業務員。公司A整理后發送至公司B，公司B風控師會將違規原因整理發至公司A業務員，公司A將這一信息轉達給客戶，以降低客戶的違規率。公司A每日查看代理后臺公眾號的消耗情況，如有3日及以上暫時未有消耗的，會截圖反饋給客戶，詢問是否需要先做退款處理，以提高資金的利用率。

      公司A不僅為客戶2提供充值服務，還提供廣告投放服務，投放流程如下：

      1.選號—綁定服務商后臺—充值（賬號為客戶2）。公司A的投放人員將公眾號綁定到指定的服務商投放后臺，同時充值一定金額，為投放做準備；

      2.準備素材提交廣告。公司A投放人員收集一定優質素材，提交廣告審核，審核過后開始投放；

      3.待投公眾號檢查和配號。已經提交廣告素材審核的公眾號，要進行多重檢查，包括內容、菜單欄、自動回復配置和展示情況；配置菜單欄和自動回復；

      4.開始投放。投放主要做的一件事是量價平衡，保證量的情況下，控制預期成本，其中會需要實時的觀察數據，進行調整，包括定價、調價、定向、限額、暫停數據差的素材等，這些都基于一定的時間段的經驗、微信市場環境和概率去做操作和調整，當積累到5-10w的粉絲，就出號。

      5.出號—交給客戶2運營：達到一定的粉絲數之后，由客戶2變現。

      目前，公司A按照總額法確認收入，2018年確認收入3000萬元，確認成本2820萬元，毛利毛利率為6%。

分析與討論

      問題一：

      公司A代客戶向廣電通充值的業務，是作為金融服務還是微信賬號代理運營服務？

      通過實地調研了解到，公司A的業務模式為兩種：一是相對于規模比較小的公眾號運營公司，公司A作為代理商有資金優勢，通過與公司B合作，將大額資金集中充值到騰訊后臺，從而能夠爭取到公司B更高的返點比例，為客戶提供賬期，壓低了給予客戶的返點比例，從而賺取返點差。不墊資的情況下則無利可圖。二是為客戶代理充值的同時，幫助其運營微信公眾號。以上業務屬于金融服務活動還是微信賬號代理運營活動？

      大信觀點：公司A僅為客戶1提供賬期并墊資，屬于金融服務活動；代客戶2充值并代為運營微信公共號分為兩項履約義務，一是融資服務，二是提供勞務。

      問題二：

      公司A代客戶向廣電通充值的業務，采用凈額法還是總額法確認收入？

      公司A作為公司B的二級代理商，不直接與騰訊發生業務往來，根據客戶充值需求將資金打入公司B，由公司B充值至騰訊后臺。公司B根據騰訊給予的數據源，將數據過入到公司B的SMD客戶管理系統。公司B將該與公司A相關的充值數據，通過客戶管理系統開放給公司A。公司A依據該系統觀察充值情況和消耗情況。除與客戶2的合作外中，公司A不直接對接騰訊公司，不提供投放服務，主要提供代理充值服務。上述業務應采用總額法還是凈額法確認收入？
      大信觀點：對于客戶1模式（提供廣點通代充業務）而言，公司A僅提供代理充值服務，不承擔公眾號運營的風險或享有公眾號運營的任何經濟利益。《企業會計準則第14號——收入》三十四條規定：在具體判斷商品的控制權時，企業不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況：（1）企業承擔向客戶轉讓商品的主要責任；（2）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；（3）企業有權自主決定所交易商品的價格。根據上述依據分析，公司A并不能控制公眾號，應為代理人。因此，在此種模式下，收入確認采用凈額法更為恰當。
      對于客戶2模式（既提供廣點通代充業務又提供廣告投放運營服務）而言，公司A提供代理充值的同時，會相應提供公眾號前期運營服務。但是，在前期運營過程中，公司A代理客戶2充值墊款賬期屆滿時可以獲得補償，也并不獲得公眾號運營的收益（運營過程中投放廣告的收益由客戶2獲得）或承擔公眾號運營失敗的風險（運營不達標，客戶2仍會接收微信公眾號）。《企業會計準則第14號——收入》三十四條規定：企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：（1）企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶；（2）企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；（3）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產出轉讓給客戶。
      根據準則上述規定分析，公司A并不能主導該公眾號的使用目的，僅提供了前期運營服務，整個個活動是作為代理人的角色進行。因此，在此種模式下，收入確認采用凈額法更為恰當。