在新收入準則分步實施中，境內全部上市企業自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則替代了財政部于2006年頒布的《企業會計準則第14號——收入》及《企業會計準則第15號——建造合同》(統稱“舊收入準則”)。

      舊收入準則以風險報酬轉移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則以控制權轉移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務應用中的差異，有助于正確應用新收入準則，并順利實現新舊準則差異銜接過渡。

      大信會計師事務所技術標準部推出新收入準則下相關業務會計處理系列參考案例，供執業人員參考。

 

案例背景

 

      A公司的主營業務，是鋼鐵等工業用高溫材料以及冶金爐料輔料的研發設計、配置配套、生產制造、安裝施工、使用維護與技術服務為一體的“全程在線服務”的整體承包業務。目前，A公司80%的收入來自此類業務。
      A公司為鋼鐵行業提供“全程在線服務”整體承包業務的具體流程為：A公司按照合同約定了解客戶需要，提供耐熱保護的煉鋼爐的具體信息，并在自身工廠內預先設計并模擬砌筑高溫保護包，之后將產品發至客戶工廠內并按合同要求進行施工，將多種耐火材料砌筑到煉鋼器具中。

      在客戶使用該煉鋼器具進行生產過程中，A公司將指派人員在現場，保障砌筑的高溫保護包滿足正常煉鋼需求（包括約定期限、約定煉制鋼鐵數量或約定煉制鋼鐵次數等幾種形式）。在此過程中，會涉及將部分失去耐熱保護功能的筑體進行更換的維護活動。由于煉鋼成本較高，如果出現耐熱問題導致某次煉鋼活動失敗，A公司需要按照合同約定對客戶予以相應賠償。每個高溫保護包的使用壽命一般是幾個月。

      在 “全程在線服務”的整體承包業務中，A公司與其客戶主要存在兩種結算方式。

      第一種是針對單個高溫保護包進行結算，下面又分為兩種具體方式：

      ◆按照在特定某個煉鋼爐上砌筑的特定高溫保護包進行結算，結算價即為合同約定單包結算價格。雙方會在合同中約定特定高溫保護包相應的壽命考核條款。

      ◆按照在特定煉鋼爐上砌筑的高溫保護包所在煉鋼爐煉制鋼鐵的噸數進行結算。結算頻率是每次煉制鋼鐵完成后，結算價=每次煉鋼數量X合同約定的每噸煉鋼服務單價。

      第二種是針對合同約定的固定承包期限內的定期結算模式，下面又分為兩種具體方式：
      ◆每月按照當月高溫保護包使用爐次（即煉制鋼鐵次數）及每爐次煉制鋼鐵量進行結算，每月結算金額=本月內每次煉鋼數量合計X合同約定的每噸煉鋼服務單價。

      ◆每月按照當月約定的所有承包的煉鋼爐（數量為1到幾十個不等）煉制的所有鋼鐵產量乘以合同約定的每噸煉鋼服務單價進行結算。

      在上述兩種結算模式下，合同結束后高溫保護包上剩余的可用耐熱材料仍可從客戶處拆除用于其他合同。在第一種結算模式下，A公司一般與客戶談判合同時即預計了單個高溫保護包的使用壽命，因此在合同結束時剩余的可用耐熱材料價值基本可忽略不計。

會計問題

 

      在“全程在線服務”的整體承包業務中，A公司承擔了幾項合同履約義務？每項履約義務是在一個時點還是一個時期內完成及確認收入？

分析與討論

 

      關于“全程在線服務”的整體承包業務中履約義務的識別和收入確認，存在以下兩種不同的觀點。
觀點1：

      履約義務的識別

      在兩種結算模式下，A公司首先提供產品——耐火材料，另外提供了在承包期間的產品后續的維護服務，提供耐火材料是主要交易標的，后續的維護服務是輔助性的，與其他的產品銷售交易并無重大差異。產品銷售和維護服務之間不存在重大整合、定制和高度關聯，因此應該將產品銷售和后期維護服務作為兩項履約義務分別進行收入核算。

      收入確認的時點和時段問題

      耐熱材料銷售收入按照耐熱產品的獨立售價確定產品交易價格，在單個高溫保護包砌筑后按照一個時點進行確認。

      后續維護服務承包義務因為滿足新收入準則第十一條（一）“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”的條件，可以在每個月結算時進行收入確認。

      存在的計量問題

      該觀點1下的會計處理難點，在于除第一種①的情形下單個高溫保護包的價格已在合同中約定外，其他幾種情況下合同的總交易價格難以確定，通常在合同執行過程中才可逐步確定。

      另外，也涉及交易總價在耐熱產品和維護服務之間的分配存在較多會計估計。可能考慮的一種方法是對于除第一種①的其他幾種情況，將每個月雙方所確認的結算金額在耐熱材料銷售價格和提供服務之間進行分配，認為每月結算金額中包括按照估計或約定期限平均得到的耐熱材料銷售金額，將每月結算金額中除去產品金額后的剩余金額作為當期服務收入。

      該種觀點下會計估計較多，核算單位為單個高溫保護包，核算工作量很大。
觀點2：

      履約義務的識別

      從A公司客戶角度來看，A公司將產品和服務進行了重大整合，為客戶提供了煉鋼過程中的耐熱服務，應整體作為一項履約義務，體現在下面幾點：

      ①因為客戶不需要對煉鋼過程中的耐熱問題進行任何考慮，商業實質為將耐熱服務外包給了A公司，而不是將耐熱材料買入后交于A公司進行管理。

      ②A公司將產品和服務進行重大整合后，客戶的煉鋼高溫保護包的壽命大為提高，一般可達50%以上。

      ③與客戶直接購買耐熱材料的情形比較，因為客戶不清楚A公司的核心耐熱技術，因此不能像A公司一樣較為精確地了解每個高溫保護包上具體部位的耐熱材料在煉鋼間隔中的替換時間和替換面積等。在此過程中的維護服務，對于煉鋼高溫保護包的壽命大幅延長具有實質作用，而非簡單的日常維護。

      ④因為耐熱材料內包含A公司的核心技術，其他單位難以有相應能力承擔為A公司客戶提供煉鋼過程中的后續維護服務，也說明該服務性質的特殊和重要。

      ⑤在單個承包合同結束時，A公司可以將高溫保護包上剩余的可用耐熱材料從客戶處拆除，用于其他合同。這說明耐熱材料并非為客戶買斷，處置權仍屬于A公司。耐熱材料雖為實施整體承包業務的主要成本，但不是客戶在此業務中預期獲得控制的對象。

      收入確認的時點和時段問題

      觀點2認為，在整體承包業務合同模式下，無論在固定合同期限還是非固定期限（針對單個高溫保護包進行結算）內，A公司均為客戶提供了由產品和服務重大整合而成的綜合服務活動，使得客戶在煉制鋼鐵的過程中持續取得相關經濟利益。根據以上對商業實質的分析，該過程并非耐熱材料和維護服務的控制權分別轉移，而是兩者整合而成的綜合服務在整體承包服務提供過程中陸續消耗的一個過程，滿足新收入準則第十一條（一）“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”的條件，應作為在一個時段內的履約義務。

      因此，可在承包期內按照產出法（例如每月定期結算金額）確認收入，承包成本按照耐熱材料的使用壽命情況在各期間進行分攤，其他成本按照實際發生計入當期損益。此種會計處理較為簡便，且又可體現交易的商業實質。

      我們傾向于觀點2的會計處理。