4月7日，中國證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于做好當(dāng)前上市公司等年度報告審計與披露工作有關(guān)事項的公告》，允許公司因其自身或委托的會計師事務(wù)所受疫情影響無法完成審計工作，客觀上不能按照《證券法》規(guī)定披露經(jīng)會計師事務(wù)所審計的年度報告的，原則上不晚于6月30日延期披露。對行業(yè)來說，這一政策發(fā)布期盼已久。雖然國內(nèi)疫情防控已取得重大的階段性勝利，但國際形勢依然嚴(yán)峻。其他國家和地區(qū)的公司審計受到哪些影響？應(yīng)如何解決？
      近日，馬來西亞會計師公會（下稱“公會”）工作人員，對審計師提出的13個與新冠肺炎疫情爆發(fā)相關(guān)的問題予以解答。大信會計師事務(wù)所第一時間關(guān)注，并以系列文章方式分享，希望對同行有借鑒意義。
常見問題解答清單歸類如下：審計的一般考慮、集團審計、持續(xù)經(jīng)營、期后事項、審計報告等。審計師還應(yīng)持續(xù)做出專業(yè)判斷，以確定這些常見問題解答是否適當(dāng)，是否與其情況相關(guān)。

      審計的一般考慮

      問題1：新冠肺炎疫情的爆發(fā)對審計計劃和執(zhí)行有何影響？
      （1）對審計風(fēng)險評估和審計程序的影響。
      由于審計風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對具有反復(fù)性和動態(tài)性質(zhì)，審計師應(yīng)在后續(xù)工作的各個階段應(yīng)用國際審計準(zhǔn)則的相關(guān)要求。
      ISA 315（修訂版）的第31段規(guī)定如下：
      “審計師對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估，可能隨著審計過程中不斷獲取審計證據(jù)而做出相應(yīng)的改變。如果實施進一步審計程序獲取的審計證據(jù)或新的信息，與審計師之前做出評估所依據(jù)的審計證據(jù)不一致，那么審計師應(yīng)當(dāng)修正風(fēng)險評估結(jié)果，并相應(yīng)修改原計劃實施的進一步審計程序。”
      ISA 315（修訂版）A151段提供了以下應(yīng)用指南：
      “在審計期間，審計師會注意到獲取的信息可能與風(fēng)險評估時所依據(jù)的信息存在顯著差異。例如，風(fēng)險評估可能基于預(yù)期某些控制措施能夠有效運行，而在對這些控制措施進行測試時，審計師獲得的審計證據(jù)表明它們在執(zhí)行審計的期間并沒有得到有效運行。同樣，在執(zhí)行實質(zhì)性程序時，審計師可能發(fā)現(xiàn)錯報的金額或頻率遠大于審計師做出的風(fēng)險評估。在這些情況下，風(fēng)險評估可能無法適當(dāng)反映被審計單位的真實情況，而原計劃的進一步審計程序可能無法有效發(fā)現(xiàn)重大錯報。有關(guān)進一步的指引請參閱ISA 330。”
      ISA 330第25段指出：“根據(jù)所執(zhí)行的審計程序和獲得的審計證據(jù)，審計師應(yīng)當(dāng)在審計結(jié)束之前判定認定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。”
      因此，審計師應(yīng)評估疫情爆發(fā)的影響是否修正了先前發(fā)現(xiàn)的任何風(fēng)險，或是否產(chǎn)生了其他重大錯報風(fēng)險。審計師還應(yīng)評估因疫情爆發(fā)對被審計單位財務(wù)報表的影響而實施的審計程序（包括對內(nèi)部控制有效性的評估）和判斷是否會產(chǎn)生適用ISA 701的關(guān)鍵審計事項。
      如果適用，審計師在審計過程中了解到會導(dǎo)致與最初確定的金額不同的信息時，應(yīng)修正財務(wù)報表整體層次的重要性水平（或者如果適用，包括特定類別的交易、賬戶余額或披露的一個或多個重要性水平）。
      （2）進入被審計單位的場地、接觸其人員和獲取文件等方面的限制。
      ISA 500第6段指出，“審計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和執(zhí)行相應(yīng)的審計程序，以便獲得足夠適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。”
      2020年3月16日，為應(yīng)對新冠肺炎病例的激增，馬來西亞政府發(fā)布了從2020年3月18日至31日全國范圍內(nèi)的旅行禁令。2020年3月25日，這一期限又被延長至2020年4月14日。因此，審計師無法實際進入被審計單位的場地，也同樣無法進入自己的辦公場所。為獲得足夠適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計師可考慮替代方法，相關(guān)的程序如下：
      ①在確認電子郵件地址為真實和/或跟進電話交談后，可以直接從被詢證方獲取電子形式的函證。以電子方式收到的回函，例如通過傳真或電子郵件，存在可靠性方面的風(fēng)險，因為可能難以證明回函者的來歷或是否具有權(quán)限，并且可能難以發(fā)現(xiàn)是否有偽造。
      ②檢查被審計單位以電子形式提供的賬簿記錄或文件。誠然，原始憑證形式的審計證據(jù)比以復(fù)印、傳真或已轉(zhuǎn)化為電子文檔形式提供的文件更加可靠。因為這些電子形式的審計證據(jù)，其可靠性取決于被審計單位對財務(wù)報告編制和維護所實施的內(nèi)部控制。
      如果審計師無法在審計報告簽署日之前獲得足夠適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則審計師應(yīng)依照ISA 705（修訂版）的相關(guān)規(guī)定修改審計意見。有關(guān)進一步詳細指引另請參閱問題9。
審計師應(yīng)當(dāng)編制詳實的審計工作底稿并整理歸檔，以便使得與該審計項目無關(guān)的經(jīng)驗豐富的審計師能夠清楚了解所獲得的審計證據(jù)，包括根據(jù)ISA 230的相關(guān)要求，在疫情爆發(fā)期間執(zhí)行替代程序所獲得的證據(jù)。
      （3）存貨實物盤點。
      ISA 501要求在存貨對財務(wù)報表有重大影響時，審計師對存貨實物盤點進行監(jiān)盤，以便獲得關(guān)于存貨真實存在和保存狀況的充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
      如果審計師在旅行禁令期內(nèi)無法參加存貨實物盤點，則應(yīng)考慮在其他日期進行或抽查實物盤點，并對財務(wù)報表日至實際抽盤日之間的交易和業(yè)務(wù)活動執(zhí)行審計程序。
      如果無法進行實物盤點的監(jiān)盤（例如，被審計單位的存貨存放在可能對審計師的安全構(gòu)成威脅的地方），則審計師應(yīng)考慮執(zhí)行如下替代審計程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況方面足夠適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，例如：
      ①檢查實物盤點之前的相關(guān)存貨購入或取得的原始單據(jù)以及后續(xù)的銷售單據(jù)。
      ②依賴定期盤點的數(shù)據(jù)。
      ③利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助。
      如果這些也無法做，審計師應(yīng)按照ISA 705（修訂版）的要求考慮對審計報告的影響，有關(guān)進一步詳細指引也請參閱之后的問題9。
      （4）受疫情爆發(fā)影響的被審計單位在財務(wù)報告中的會計處理和披露。
      與其他公司相比，對受疫情爆發(fā)影響的被審計單位的審計還將涉及根據(jù)適用的財務(wù)報告框架編制的財務(wù)報表中的會計處理和披露的審計，包括考慮新冠肺炎疫情是調(diào)整事項還是非調(diào)整事項，以及酌情考慮對資產(chǎn)減值的影響，對存貨計提跌價準(zhǔn)備的影響，以及根據(jù) ISA 540（修訂版）、ISA 570（修訂版）和 ISA 720（修訂版）的規(guī)定，對取消確認遞延所得稅資產(chǎn)、公允價值調(diào)整、持續(xù)經(jīng)營和相關(guān)財務(wù)報表表內(nèi)和表外披露的影響。
      ISA 540（修訂版）還要求審計師在適用的財務(wù)報告框架的范圍內(nèi)評估相關(guān)估計方法、重要假設(shè)、數(shù)據(jù)來源及其披露是否適當(dāng)，尤其是對公允價值計量和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備測試的估計。
      此外，ISA 330第24段要求審計師執(zhí)行審計程序，以評估財務(wù)報表（包括相關(guān)披露）的整體列報是否符合財務(wù)報告框架。這包括考慮到疫情爆發(fā)的影響，評估對流動和非流動資產(chǎn)及負債分類的適當(dāng)性等。
      （5）年度報告中其他信息的披露。
      ISA 720（修訂版）要求審計師閱讀并考慮年度報告中包含的其他信息，因為與財務(wù)報表或?qū)徲嫀熗ㄟ^審計獲得的信息嚴(yán)重不一致的其他信息可能表明財務(wù)報表存在重大錯報，或其他信息可能存在重大錯誤陳述。其中任何一種可能都會損害財務(wù)報表和相關(guān)審計報告的可信度，而且此類重大錯誤陳述也可能不恰當(dāng)?shù)赜绊懯褂脤徲媹蟾娴睦嫦嚓P(guān)者的經(jīng)濟決策。
      （6）與治理層的溝通。
      ISA 260（修訂版）要求審計師就計劃的審計范圍和時間安排的總體情況，包括識別出的特別風(fēng)險與治理層進行清晰的溝通。
      ISA 260（修訂版）還要求審計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計中發(fā)現(xiàn)的重要事項：
      ①根據(jù)對評估風(fēng)險的修正，對計劃的審計范圍和時間安排的變更。
      ②審計工作中遇到的重大困難。
      ③審計師對被審計單位會計實務(wù)（包括會計政策、會計估計和財務(wù)報表披露）重大方面的質(zhì)量的看法。
      ④影響審計報告形式和內(nèi)容的情形。

集團審計

      問題2：集團項目組是否需要對業(yè)務(wù)經(jīng)營處在受疫情爆發(fā)影響地區(qū)的組成部分進行審計？
      ISA 600第26段指出：“就集團而言，對于具有財務(wù)重大性的單個組成部分，集團項目組或代表集團項目組的組成部分審計師應(yīng)當(dāng)運用該組成部分的重要性，對組成部分財務(wù)信息實施審計。”
      ISA 600第27段進一步指出：“對由于其特定性質(zhì)或情況，可能存在導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險的重要組成部分，集團項目組或代表集團項目組的組成部分注冊會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列一項或多項工作：
      ①使用組成部分重要性對組成部分財務(wù)信息實施審計。
      ②針對與可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險相關(guān)的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計。
      ③針對可能導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險實施特定的審計程序。”
      如果審計范圍受限，請參閱之后的問題9以獲取進一步詳細指引。

      問題3：集團項目組參與的性質(zhì)、時間安排和范圍受其對組成部分審計師所了解情況的哪些影響？

      ISA 600第30段規(guī)定：“如果組成部分審計師對重要組成部分財務(wù)信息執(zhí)行審計，集團項目組應(yīng)當(dāng)參與組成部分審計師實施的風(fēng)險評估程序，以識別導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險。集團項目組參與的性質(zhì)、時間安排和范圍受其對組成部分審計師所了解情況的影響，但至少應(yīng)當(dāng)包括：
      ①與組成部分審計師或組成部分管理層討論對集團而言重要的組成部分業(yè)務(wù)活動。
      ②與組成部分審計師討論由于舞弊或錯誤導(dǎo)致組成部分財務(wù)信息發(fā)生重大錯報的可能性。
      ③復(fù)核組成部分審計師對識別出的導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險形成的審計工作底稿。審計工作底稿可以采用備忘錄的形式，反映組成部分審計師針對識別出的特別風(fēng)險得出的結(jié)論。”
      根據(jù)ISA 600應(yīng)用指南第A61段的內(nèi)容，組成部分審計師的審計工作底稿中哪些部分與集團審計相關(guān)，可能因具體情況的不同而不同。集團項目組在復(fù)核時，通常關(guān)注的是與導(dǎo)致集團財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的特別風(fēng)險相關(guān)的審計工作底稿。組成部分審計師的審計工作底稿按照組成部分審計師所在會計師事務(wù)所的復(fù)核程序進行復(fù)核這一事實，可能將影響集團項目組的復(fù)核范圍。
      上述問題1中所提到的因疫情爆發(fā)所引起的審計風(fēng)險評估，包括對舞弊風(fēng)險的評估，也可能適用于此處因組成部分審計風(fēng)險的變化而導(dǎo)致集團財務(wù)報表受到影響。

      注：相關(guān)問題解答由公會的工作人員作出，不代表公會觀點。

      未完待續(xù)……